База оподаткування при продажу інвестиційної нерухомості платником ЄП: роз'яснення ДПС і коментар редакції

1. Які запитання надійшли до ДПС від ТОВ-орендодавця?
2. На думку ДПС, усе залежить від бухобліку
3. Які висновки зробила ДПС?
4. Позиція редакції
5. Підсумки та практичні рекомендації

Коментар до ІПК ДПС від 15.07.2026 №4076/ІПК/99-00-04-03-03

У бізнес-практиці одного з підприємств – платників єдиного податку 3-ї групи настав такий момент, коли об’єкти нерухомості, які роками успішно здавалися в оренду, доводиться продати. І ось тут виникло таке питання – з якої суми платити єдиний податок: з усього виторгу чи лише з різниці між ціною продажу та залишковою вартістю?

Спробуємо розібратися у податковій колізії на основі реального запиту платника, офіційної позиції ДПС та фінансово-правового аналізу норм ПКУ та НП(С)БО.

Які запитання надійшли до ДПС від ТОВ-орендодавця?

До ДПС звернулося Товариство – платник єдиного податку 3-ї групи (ставка 5%). Основний профіль компанії – надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого майна (КВЕД 68.20) та управління ним (КВЕД 68.32). При цьому на балансі підприємства понад 12 календарних місяців обліковуються об’єкти як житлової (квартири), так і нежитлової нерухомості (приміщення, машиномісця/паркомісця). Усі вони обліковуються на рахунку 103 «Будинки та споруди», впроваджені в експлуатацію і використовувалися виключно для систематичного отримання доходу від оренди.

Плануючи продаж частини цих об'єктів, Товариство поставило податківцям серію запитань:

• щодо квартир: чи можна при їх продажу (після 12 місяців оренди) визначати дохід за пільговим правилом – як різницю між сумою продажу та залишковою балансовою вартістю (абз. 2 п. 292.2 ПКУ)? Чи визнається квартира, що здається в оренду, виробничим основним засобом для цілей п. 292.2 ПКУ?
• щодо нежитлових приміщень та паркомісць: чи діє для них те саме правило визначення доходу з різниці (абз. 2 п. 292.2 ПКУ)? Чи є такі приміщення та паркомісця виробничими основними засобами?
• щодо поліпшень: чи зберігається право оподатковувати лише різницю, якщо протягом останніх 12 місяців майно модернізувалося (що збільшило його первісну вартість), але об'єкт з експлуатації не виводився і його амортизація не припинялася?

На думку ДПС, усе залежить від бухобліку

Відповідь податківців виявилася розгалуженою і підкреслила головне: все вирішує бухгалтерська класифікація майна.

Спочатку ДПС висловилась про базові поняття:

• Основні засоби (ОЗ) – це матеріальні активи, призначені для використання у господарській діяльності, вартістю понад 20 000 грн і строком служби понад рік, крім, зокрема, невиробничих ОЗ (пп. 14.1.138 ПКУ).
• Базове правило для єдиноподатника: дохід юридичної особи – це будь-який дохід, отриманий переважно у грошовій формі (пп. 2 п. 292.1 ПКУ), а датою його отримання є дата надходження коштів (п. 292.6 ПКУ).
• Спеціальне правило для продажу ОЗ: якщо ОЗ продаються до закінчення 12 місяців експлуатації, доходом вважається вся сума коштів від продажу. Якщо ж ОЗ продано після використання понад 12 календарних місяців, дохід визначається як різниця між сумою коштів від продажу та їх залишковою балансовою вартістю на день продажу (п. 292.2 ПКУ).

У чому тоді полягає проблема для орендодавця?

ДПС звернула увагу на стандарти бухгалтерського обліку: НП(С)БО 7 «Основні засоби» та НП(С)БО 32 «Інвестиційна нерухомість». При цьому у п. 3.4 НП(С)БО 7 стверджується, що його дія не поширюється на інвестнерухомість.

Які висновки зробила ДПС?

За таких обставин податківці вирішили свою відповідь ув’язати із тим, як класифікується у бухобліку майно, яке продається (відноситься до того чи іншого об’єкта бухобліку). Тому вона запропонувала відразу дві відповіді:

• ПКУ окремо не регулює продаж інвестиційної нерухомості, тому якщо майно (квартири, приміщення, паркомісця) в бухобліку класифіковано саме як інвестиційна нерухомість, дохід від її продажу визначається як уся сума коштів, що надійшла платнику;
• якщо ж зазначені об’єкти у бухобліку обліковуються як основні засоби і використовувалися понад 12 місяців з дня введення в експлуатацію, платник має право визначати дохід як різницю між ціною продажу та залишковою балансовою вартістю.

Позиція редакції

Ми з таким роз’ясненням ДПС не згодні. Дійсно, ПКУ не містить норм про інвестиційну нерухомість. Проте, в інших консультаціях податківці демострували більш гнучкий підхід. 

Але спочатку давайте розберемося із правилами. Вже давно відомо, що, навіть якщо в ПКУ зустрічається якийсь термін, який міститься і в інших нормативних документах, далеко не завжди він означає те саме. То яким визначенням користуватися, коли мова йде про оподаткування? Про це є спеціальні правила в ст. 5 ПКУ.

Вони наголошують:

1. Поняття, правила та положення, установлені цим Кодексом, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених ст. 1 цього Кодексу.
2. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
3. Інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Тобто, в ПКУ є власна термінологія. Вона наведена в ст. 14 ПКУ. Тому, якщо в ПКУ зустрічається певний термін і йому є визначення, зазначене в ст. 14 ПКУ – з метою оподаткування застосовується саме те визначення, яке міститься в ПКУ.

В абз. 2 п. 292.2 ПКУ, який став предметом коментованої ІПК, мова йде про основні засоби. Визначення терміну «основні засоби» міститься в пп. 14.1.138 ПКУ – і це спеціальне визначення, яке застосовуюється лише у питаннях оподаткування. Зате – щодо всіх податків: податку на прибуток, ПДВ, єдиний податок тощо.

Давайте подивимось на ці визначення уважно.

Що таке «основні засоби» за пп. 14.1.138 ПКУ?

Основні засоби – матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 20000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 20000 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).

Що таке «інвестиційна нерухомість» за НП(С)БО 32?

Інвестиційна нерухомість – це нерухомість (земельна ділянка, споруда, будівля (частина будівлі) або їх поєднання), утримувана власником або орендарем відповідно до договору фінансової оренди з метою отримання орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, а не для використання у виробництві та постачанні товарів, при наданні послуг та для адміністративних цілей або продажу в процесі звичайної діяльності

Важливо!

Двом критеріям основних засобів (вартості і строку експлуатації) інвестиційна нерухомість, як правило, відповідає без проблем. За визначенням вона має використатися у господарській діяльності (приносити або орендний дохід, або прибуток).

А от знос (амортизацію) щодо інвестиційної нерухомості нараховують не завжди. Інвестиційна нерухомість може відображатися на балансі двома методами (п. 16 НП(С)БО 32): 

• За справедливою (ринковою) вартістю – тобто, без нарахування амортизації
• За залишковою вартістю – тобто у сумі різниці між первісною вартістю та нарахованою амортизацією.

І це спонукало податківців в «ЗІР» видати таку консультацію для платників податку на прибуток, що застосовують податкові різниці. В ній податківці розділили облік за ст. 138 ПКУ в залежності від того, амортизується інвестнерухомість, чи ні. Таким чином, вони умовно дорівняли інвестнерухомість, яка амортизується, до основних засобів – оскільки в такому випадку виконуються всі умови пп. 14.1.138 ПКУ. А інвестнерухомість, яка обліковується за справедливою вартістю під це визначення не потрапляє і щодо неї податкових різниць немає.

Такий підхід логічно було б застосувати й щодо решта податків. Зокрема, і у коментованому випадку щодо ЄП.

Отже, на нашу думку, для того щоб при продажу нерухомості, яка перебувала у використанні понад 12 місяців, оподатковувати ЄП лише різницю, об’єкт нерухомості має відповідати ключовим вимогам:

• мати виробниче призначення;
• мати залишкову вартість, тобто підлягати амортизації в процесі експлуатації і не бути повністю замортизованим на момент продажу.

Навіть якщо нерухомість обліковувалася як ОЗ і використовувалося понад 12 місяців, оподатковувати ЄП доведеться всю суму доходу від її продажу у таких випадках:

• продаж невиробничих ОЗ. Оскільки вони не призначені для госпдіяльності і виключені з податкового поняття ОЗ (пп. 14.1.138 ПКУ), п. 292.2 ПКУ до них не застосовується;
• продаж земельних ділянок. Земля за ПКУ не є ОЗ (пп. 14.1.138 ПКУ) і не амортизується. Немає амортизації – немає залишкової вартості, а отже, норма про «різницю» не працює (і це стала позиція податківців; дивіться, зокрема, листи ДФСУ від 17.10.2018 №4457/6/99-99-12-02-03-15 та ГУ ДФС в Одеській області від 19.05.2017 №279/ІПК/10/15-32-12-04-21);
• повністю замортизовані ОЗ. Якщо залишкова вартість дорівнює нулю, то немає суми, на яку можна було б зменшити дохід від продажу з метою оподаткування ЄП; 
• інвестиційна нерухомість, яка обліковується за справедливою вартістю. Оскільки щодо неї не визначається знос (не нараховується амортизація).

Підсумки та практичні рекомендації

Отже, Товариство має право скористатися абзацем 2 п. 292.2 ПКУ (визначити дохід як різницю між сумою продажу та залишковою балансовою вартістю) для обох типів об’єктів (житлової та нежитлової нерухомості).

Головне щоб об’єкти продажу: 1) відповідали визначенню ОЗ за пп. 14.1.138 ПКУ; 2) у бухобліку відображалися як ОЗ, з можливістю амортизації.

На невиробничі ОЗ правило щодо різниць не поширюється. Дохід від їх продажу дорівнює сумі отриманих коштів. Але нерухомості, що надається в оренду, це не стосується – такі ОЗ вважаються виробничими (їх використання має на меті отримання доходу).

Щодо проігнорованого ДПС запитання щодо витрат на поліпшення (модернізацію) протягом останніх 12 місяців, то, на думку автора, факт таких поліпшень не заважає Товариству орієнтуватися на п. 292.2 ПКУ. Сам факт витрат на поліпшення в останні 12 місяців не «скидає» 12-місячний лічильник, якщо об’єкт ОЗ постійно експлуатувався.

Щоб мінімізувати податкові ризики та скористатися можливістю сплачувати єдиний податок лише з різниці (а не з усієї суми продажу нерухомості), підприємству-орендодавцю варто дотримуватися таких кроків:

• правильна облікова політика. Якщо ви здаєте нерухомість в оренду та потенційно плануєте її продаж, закріпіть в обліковій політиці оцінку інвестиційної нерухомості за первісною вартістю з нарахуванням амортизації (згідно з НП(С)БО 32), а не за справедливою вартістю;
• підтвердження виробничого характеру. Оскільки здавання майна в оренду є вашим офіційним КВЕД та господарською діяльністю (пп. 14.1.36 ПКУ), переконайтеся, що об’єкти належним чином введені в експлуатацію як виробничі ОЗ / інвестнерухомість, що амортизується;
• дотримання 12-місячного терміну. Переконайтеся, що з дати введення об'єкта в експлуатацію до дати його продажу минуло понад 12 календарних місяців.

Де почитати більше про продаж платником ЄП основних засобів?

• Основні засоби у «єдинників» у 2026 році: як вести облік та оподатковувати окремі господарські операції
• Продаж будівлі «єдиноподатником»: на що звертати увагу?