Податок на додану вартість
У "єдинників" ІІІ групи (фізосіб і юросіб), які є платниками ПДВ, при продажі основних засобів (далі - ОЗ) виникає ще й обов’язок оподаткувати цей продаж ПДВ. Оскільки розділ V ПКУ не визначає окремих норм для платників єдиного податку, діяти слід за загальними правилами.
Так, при постачанні основних виробничих або невиробничих засобів база оподаткування ПДВ визначається відповідно до п. 188.1 ПКУ. А саме - виходячи з їх договірної вартості.
При цьому база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижчою за балансову (залишкову) вартість за даними бухобліку, що склалася станом на початок звітного періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни). Докладніше читайте тут>>
Окремі особливості є для фізосіб-"єдинників", які є платниками ПДВ. Оскільки в них не має обліку, нараховувати ПДВ потрібно, виходячи зі звичайної ціни ОЗ.
У разі ліквідації ОЗ слід керуватися п. 189.9 ПКУ: якщо основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються за самостійним рішенням платника податку, така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації.
Визначення звичайної ціни для неконтрольованих операцій наводиться в пп. 14.1.71 ПКУ. Але про ліквідацію ОЗ у ньому не йдеться. Наведені в цьому пункті алгоритми можуть бути застосовані для продажу, проте не можуть використовуватися для списання. Тож наразі не має затвердженого підходу для визначення звичайної ціни з метою оподаткування ПДВ операції з ліквідації ОЗ.
Про те, як податківці будуть визначати звичайні ціни з метою оподаткування ПДВ, читайте тут>>
Єдиний податок для юросіб
Безоплатне отримання
Відповідно до п. 292.3 ПКУ до суми доходу платника єдиного податку включається вартість безоплатно отриманих протягом звітного періоду товарів (робіт, послуг).
Безоплатно отриманими вважаються товари (роботи, послуги), які:
- надані "єдиннику" згідно з письмовими договорами дарування та іншими письмовими договорами, укладеними згідно із законодавством, за якими не передбачено грошової або іншої компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг) чи їх повернення,
- передані платнику єдиного податку на відповідальне зберігання і використані таким платником єдиного податку.
При цьому датою отримання доходу платником єдиного податку є дата підписання ним акту приймання-передачі безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг) (п. 292.6 ПКУ).
Податківці у всіх своїх роз’ясненнях доводять, що основні засоби відносяться до товарів в рамках дії пп. 14.1.138 та 14.1.244 ПКУ. Тому безоплатне отримання ОЗ призводить до обов’язку оподаткувати єдиним податком операцію щодо такого отримання.
Але виникає інше питання - що є об’єктом оподаткування єдиним податком у такому випадку? Пунктом 292.3 ПКУ встановлено, що це вартість безоплатно отриманих товарів, проте не зазначено як вона розраховується. Натомість у підкатегорії 108.01.02 ресурсу "ЗІР" фіскали вказують, що у такому випадку потрібно діяти за п. 4 ст. 632 ЦКУ.
У разі відсутності ціни у договорі та неможливості визначення її на підставі умов договору, ціна визначається виходячи зі звичайних цін, що сформувалися на аналогічні товари, роботи або послуги на момент укладення договору. При цьому поняття звичайна ціна визначено пп. 14.1.71 ПКУ.
Безоплатне отримання ОЗ буде оподаткоувуватися таким же чином й у фізособи-"єдинника".
Безоплатна передача та ліквідація
Включення до складу доходу юрособи-"єдинника" вартості основних засобів, безоплатно переданих іншій юридичній особі або фізичній особі, або у разі їх ліквідації, ПКУ не передбачено.
Продаж основних засобів
Згідно з абз. 1 п. 292.2 ПКУ при продажу ОЗ юрособами-"єдинниками" дохід визначається як сума коштів, отриманих від продажу таких основних засобів.
Але є випадки, коли під оподаткування єдиним податком підпадає різниця між сумою доходу від продажу ОЗ та його залишкової вартості. Такий випадок встановлено абз. 2 п. 292.2 ПКУ. Так, у разі продажу ОЗ після їх використання протягом 12 календарних місяців з дня введення в експлуатацію, дохід визначається як різниця між сумою коштів, отриманою від продажу таких основних засобів, та їх залишковою балансовою вартістю, що склалася на день продажу. Детально про читайте тут і тут.
Тобто між відображенням в обліку продажу ОЗ та його оподаткуванням єдиним податком є відмінності.
Ще один момент: до складу ОЗ з метою оподаткування можуть відноситися тільки ті активи, які відповідають пп. 14.1.138 ПКУ.
До ОЗ відносяться матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр, що:
• призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку;
• їх вартість перевищує 6000 гривень і поступово зменшується у зв’язку з фізичним або моральним зносом;
• очікуваний строк їх корисного використання (експлуатації) з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).
Але в будь-якому разі до ОЗ за пп. 14.1.138 ПКУ не відноситься вартість землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 6000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів.
Також варто зауважити, що у ресурсі «ЗІР» (підкатегорія 108.05) зазначено, що дохід від продажу основних засобів визначається згідно з договором про реалізацію. Для юросіб – платників єдиного податку не передбачено обов’язкової умови щодо продажу основних засобів за ціною не нижче їх оціночної вартості.
Окремої уваги потребує продаж такого виду ОЗ, як автомобіль.
Автомобіль – товар
ДФС у м. Києві у листі від 17.10.2016 р. №22331/10/26-15-12-04-18 надала роз’яснення з приводу оподаткування продажу автомобіля, який обліковувався у складі виробничих запасів. Так, якщо автомобіль обліковувався підприємством, як товар, що був придбаний та утримувався підприємством з метою подальшого продажу, то дохід з метою оподаткування єдиним податком від такої операції буде визначатися, як при продажу товарів відповідно до пп. 2 п. 292.1 ПКУ. Тобто доходом буде сума отриманих коштів від такого продажу.
Але наразі згідно з п. 215.3.5-1 ПКУ автомобілі відносяться до підакцизних товарів. А для "єдинників" відповідно до пп. 3 пп. 291.5.1 ПКУ виробництво, експорт, імпорт, продаж підакцизних товарів (крім роздрібного продажу паливно-мастильних матеріалів в ємностях до 20 літрів та діяльності фізичних осіб, пов'язаної з роздрібним продажем пива та столових вин), як відомо, заборонено.
Саме тому при продажі автомобіля у вигляді товару юрособа-"єдинник" ІІІ групи має оподатковувати отриманий дохід за подвійною ставкою (6 або 10%, залежно чи сплачує він ПДВ, чи ПДВ включено у сплату єдиного податку).
І це ще не всі наслідки для такого платника податків. Згідно з пп. 5 пп. 298.2.3 ПКУ у разі здійснення видів діяльності, які не дають права застосовувати спрощену систему оподаткування такий платник єдиного податку повинен перейти на сплату податку на прибуток з першого числа місяця, наступного за звітним періодом, у якому здійснювалися такі види діяльності.
Автомобіль – ОЗ
Якщо юрособа-"єдинник" ІІІ групи придбає автомобіль, відобразить його спочатку у складі основних засобів відповідно до П(С)БО 7, а вже потім буде продавати його, то зазначених вище наслідків не буде.
У такому разі продаж автомобіля не буде вважатися продажем підакцизного товару, оскільки він вже використовувався та не підпадає під визначення підакцизних товарів за пп. 14.1.145 ПКУ. Тому продаж автомобіля оподатковуватиметься єдиним податком, як продаж основного засобу за правилами пп. 292.2 ПКУ.
Згідно з пп. 292.2 ПКУ при продажу основних засобів юрособами - платниками єдиного податку дохід визначається як сума коштів, отриманих від продажу таких основних засобів. Але, якщо основні засоби продані після їх використання протягом 12 календарних місяців з дня введення в експлуатацію, дохід визначається як різниця між сумою коштів, отриманою від продажу таких основних засобів, та їх залишковою балансовою вартістю, що склалася на день продажу.
Відповідний висновок наводили й податківці у роз’ясненні у підкатегорії 108.05 "ЗІР": юридична особа - платник єдиного податку має право здійснити операцію із продажу транспортного засобу, який обліковувався на її балансі. Про це ми писали неодноразово (наприклад, тут і тут).
Отже, наслідки оподаткування єдиним податком операції з продажу автотранспортного засобу залежить від призначення цього засобу для ведення бухобліку та часу його використання.
Бухоблік основних засобів у юрособи-"єдинника"
Відповідно до пп. 296.1.3 ПКУ, платники єдиного податку III групи (юридичні особи) використовують дані спрощеного бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з урахуванням положень пунктів 44.2, 44.3 ПКУ. Тобто на них поширюється норма пп. 2 п. 1 П(С)БО 25, а отже вони складають Спрощений фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва (форми №1-мс та №2-м).
Згідно з п. 10 П(С)БО 25, юридичні особи-«єдинники» з метою складання фінансової звітності визнають доходи і витрати за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.
За п. 2.2 П(С)БО 25 у статті Активу Балансу за ф. №1-мс наводяться залишкова та окремо первісна (переоцінена) вартість основних засобів, нематеріальних активів та інших необоротних матеріальних активів, а також нарахована в установленому порядку сума їх зносу (у дужках). Цією ж нормою встановлено, що облік основних засобів і нематеріальних активів та нарахування амортизації здійснюються відповідно до П(С)БО 7.
Тобто в бухобліку у юрособи-"єдинника" облік ОЗ ведеться за загальними правилами.
Також юрособа-єдинник має право ліквідувати ОЗ.
Ліквідація ОЗ
Згідно з п. 41 Методрекомендацій №561, для визначення непридатності основних засобів до подальшої експлуатації, недоцільності їх поліпшення (ремонту, модернізації тощо) та оформлення відповідних первинних документів керівником підприємства створюється постійно діюча комісія.
До обов'язків такої комісії належить:
— здійснення безпосереднього огляду об'єкта основних засобів, що підлягає списанню;
— встановлення причин невідповідності об'єкта критеріям визнання активу;
— встановлення осіб, з вини яких відбулося вибуття ОЗ із експлуатації, внесення пропозицій щодо їхньої відповідальності;
— визначення можливості продажу (передачі) об'єкта іншим підприємствам або використання окремих вузлів, деталей, матеріалів, що можуть бути одержані при демонтажі, розбиранні (ліквідації) основних засобів, встановлення їх кількості і вартості;
— складання і підписання актів на списання основних засобів.
Тобто саме постійно діюча комісія приймає рішення про ліквідацію ОЗ чи про його подальшу експлуатацію.
В актах на списання (за формами №ОЗ-3 та №ОЗ-4) наводяться дані про об'єкт, зокрема:
- інвентарний номер,
- рік випуску (побудови),
- дата надходження на підприємство та введення в експлуатацію,
- первісна (переоцінена) вартість об'єкта,
- сума нарахованого зносу,
- інформація про кількість та вартість проведених ремонтів,
- технічний стан,
- причини списання.
Крім того, в актах (у розділі «Розрахунок результатів списання об'єктів») зазначаються витрати на списання (із посиланням на відповідні первинні документи), а також перелік та вартість матеріальних цінностей, отриманих внаслідок ліквідації об'єкта.
Акти складаються у двох примірниках:
• один передається до бухгалтерії та буде підставою для відображення ліквідації ОЗ у бухобліку,
• другий буде підставою для передачі на склад (інше місце зберігання) матеріальних цінностей, які було отримано від ліквідації.
Складені акти затверджуються керівником - посадовою особою (керівним органом), уповноваженою згідно із законодавством (статутом підприємства) приймати рішення щодо розпорядження (відчуження, ліквідації) об'єктами ОЗ, та після затвердження відображаються в бухобліку.
Вибуття основних засобів внаслідок невідповідності критеріям визнання активом, тобто ліквідації, відображається за Кт рахунка 10 "Основні засоби".
За Дт субрахунку 976 "Списання необоротних активів" відображається залишкова вартість списаних необоротних активів та витрати, пов'язані з їх ліквідацією (розбирання, демонтаж). Адже згідно з п. 29 П(С)БО 16 залишкова вартість ліквідованих необоротних активів відображається в обліку у складі інших витрат.
Зауважимо, що витрати, пов’язані з ліквідацією основних засобів, відображаються також за Дт субрахунку 976 (наприклад, послуги сторонніх організацій, що здійснювали демонтаж, послуги із утилізації й т.п.).
Що стосується амортизації, то її нарахування припиняється:
- починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття такого об’єкта (п. 29 П(С)БО 7);
- якщо застосовується виробничий метод амортизації — з дати, яка настає за датою вибуття об’єкта ОЗ.
Під час відображення ліквідації у бухобліку частина первісної вартості в сумі, що дорівнює накопиченій амортизації, згортається з такою амортизацією (Дт 13 Кт 10).
Деталі, вузли, агрегати та інші матеріали, отримані під час розбирання і демонтажу ОЗ, що ліквідуються, оприбутковуються з визнанням іншого доходу (субрахунок 746 «Інші доходи від звичайної діяльності») і зарахуванням на рахунки обліку матеріальних запасів.
Продаж основних засобів
При відображенні в бухобліку операції з продажу ОЗ потрібно керуватися нормами П(С)БО 27.
Так, перш ніж продати об’єкт ОЗ, його треба перевести у запаси – на субрахунок 286 "Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу" за залишковою вартістю. До вартості такого об’єкту також увійдуть витрати, пов’язані із підготуванням його до реалізації.
За п. 1 П(С)БО 27 необоротний актив та група вибуття визнаються утримуваними для продажу, якщо:
• економічні вигоди очікується отримати від їх продажу, а не від їх використання за призначенням;
• вони готові до продажу у їх теперішньому стані;
• їх продаж, як очікується, буде завершено протягом року з дати визнання їх такими, що утримуються для продажу;
• умови їх продажу відповідають звичайним умовам продажу для подібних активів;
• здійснення їх продажу має високу ймовірність, зокрема, якщо керівництвом підприємства підготовлено відповідний план або укладено твердий контракт про продаж, здійснюється їх активна пропозиція на ринку за ціною, що відповідає справедливій вартості.
При цьому згідно з п. 3 П(С)БО 27, первісне визнання необоротних активів та групи вибуття як утримуваних для продажу проводиться на дату, коли щодо активів, групи вибуття задовольняються умови, наведені вище, або на дату оприбуткування активів, придбаних з метою продажу.
Необоротні активи, група вибуття, які визнані утримуваними для продажу, припиняють визнаватися у складі необоротних активів. На необоротні активи, утримувані для продажу, у т.ч. необоротні активи, що входять до групи вибуття, амортизація не нараховується (п. 6 П(С)БО 27).
Отже, переведення об’єкта з основних засобів до складу необоротних активів, утримуваних для продажу, має здійснитися на дату, коли дотримано всіх вище перелічених вище умов: Дт 131 Кт 10, Дт 286 Кт 10. Якщо хоча б одну з умов не дотримано — переводити об’єкт зі складу основних засобів до необоротних, утримуваних для продажу, не можна.
Якщо необоротні активи, призначені для продажу, ще не реалізовані і продовжують враховуватися, то в подальшому на кожну дату балансу вони відображаються у бухобліку за найменшою із двох величин – за балансовою вартістю або за чистою вартістю реалізації (п. 9 розд. ІІ П(С)БО 27).
Згідно з п. 5 П(С)БО 15 дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Дохід від реалізації необоротного активу, утриманого для продажу, відноситься до складу інших операційних доходів (п. 7 П(С)БО 15) та відображається на субрахунку 712 «Дохід від реалізації оборотних активів». При цьому не визнаються доходами суми ПДВ, акцизів, інших податків і обов'язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету й позабюджетних фондів.
Тож за загальним правилом сума нарахованих ПЗ з ПДВ буде виключатися із суми нарахованого доходу, пов’язаного з реалізацією необоротного активу, утриманого для продажу. Для цього треба буде зробити проведення Дт 712 Кт 641/ПДВ.
Відповідно до п. 20 П(С)БО 16 собівартість реалізованих необоротних активів, які утримуються для продажу відноситься до складу інших операційних витрат. Підвереджує цей факт й опис субрахунку 943 "Собівартість реалізованих виробничих запасів", наведений у Інструкції №291. Так, на цьому субрахунку ведеться облік собівартості реалізованих виробничих запасів (сировини, матеріалів, відходів тощо) і необоротних активів та груп вибуття, утримуваних для продажу.
Для відображення доходу від продажу ОЗ потрібно застосовувати субрахунок 712.
У разі реалізації об'єкта основних засобів, яких переведено до групи вибуття, треба скласти Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (форма №ОЗ-1). Порядок оформлення цього акту встановлено наказом Мінстату від 29.12.1995 р. №352. Складають його у трьох примірниках:
- перші два - для підприємства, яке передає основний засіб (перший примірник додається до звіту, а другий - до повідомлення на передачу та для акцепту),
- третій - особі, що приймає основні засоби.
Втім, на нашу думку, підприємство може оформити і іншу форму первинного документу про таку реалізацію, наприклад, накладну. Головне, щоб такий первинний документ містив усі обов’язкові реквізити первинного документу, встановлені ст. 9 Закону про бухоблік. А от переведення ОЗ до групи вибуття можна оформити і відповідним наказом про таке переведення.
Безоплатна передача
Юрособа-"єдинник" також має право прийняти рішення про безоплатну передачу ОЗ або його списання. У такому разі потрібно діяти інакше. Такий об’єкт ОЗ має бути списаний з балансу відповідно до п. 33 П(С)БО 7.
Облік основних засобів у фізосіб-"єдинників"
Фізособи-"єдинники" не ведуть бухгалтерський облік своєї діяльності.
Проте згідно з пп. 296.1.1 ПКУ фізособи І, ІІ, ІІІ груп єдиного податку, які не є платниками ПДВ, ведуть Книгу обліку доходів шляхом щоденного, за підсумками робочого дня, відображення отриманих доходів.
Для фізосіб-"єдинників" ІІІ групи, які є платниками ПДВ, передбачено форму Книги обліку доходів і витрат (пп. 296.1.2 ПКУ). Детальніше читайте у аналітиці>>>
Тому їх основні засоби не підлягають амортизації. Також підприємцем не визнаються й витрати щодо роботи ОЗ.
Щодо оподаткування єдиним податком
Дохід, отриманий від продажу ОЗ (наприклад, автомобіля), який належить на праві власності фізособі та використовується у господарській діяльності такої фізособи як підприємця — платника єдиного податку, оподатковується ПДФО за нормами ст. 173 ПКУ. Тобто такі доходи оподатковуються як доходи фізособи від продажу рухомого майна. Докладніше>>
А ось у разі продажу такого автомобіля, як товару, він уже буде оподатковуватися вже єдиним податком. Але у такому разі на підприємця чекають наслідки у вигляді оподаткування такого доходу за ставкою 15% та переходу на загальну систему, адже займатися продажем підакцизних товарів їм також заборонено.