Коментар до ІПК ДПС від 12.09.2023 №2986/ІПК/99-00-24-03-03-06
Головне питання, яке розглядається у коментованій нами ІПК, це законність співпраці з ФОПами, місцезнаходженням яких за даними ЄДР є тимчасово окупована територія України (далі – ТОТ).
Надаючи відповідь на це запитання, ДПСУ мала звернути увагу на два моменти:
- ТОТ за Законом № 1207 поділяється на частину України, окуповану до 24.02.2022, та частину, окуповану після початку повномасштабного вторгнення рф на територію України;
- ФОПи, як до 24.02.2022, так і після, могли отримати статус тимчасово переміщеної особи. Але це означає наявність обов’язку з перереєстрації місцезнаходження в ЄДР.
Щодо визначення, що таке ТОТ, ДПСУ цілком слушно покликається на Закон № 1207, яким встановлюється визначення цього терміна. А ще цей закон встановлює певні права й обов’язки.
Відповідно до ч. 2 ст. 13 Закону № 1207 здійснення господарської діяльності юрособами, ФОПами та фізособами, які провадять незалежну професійну діяльність, місцезнаходженням (місцем проживання) яких є ТОТ, дозволяється виключно після зміни їхньої податкової адреси на іншу територію України.
А правочин, стороною якого є суб’єкт господарювання, місцезнаходженням (місцем проживання) якого є ТОТ, є нікчемним. На такі правочини не поширюється дія положення абзацу другого ч. 2 ст. 215 ЦКУ (які дозволяють суду визнати нікчемний правочин дійсним).
Водночас конкретного переліку ТОТ у Законі № 1207 немає. Згідно з ч. 1 ст. 13 цього Закону порядок визначення ТОТ встановлює КМУ. Який наразі делегував повноваження зі складання переліку ТОТ Мінреінтеграції. І воно склало Перелік № 309, в якому вказані тимчасово окуповані території та території, де ведуться активні бойові дії. Цей Перелік регулярно оновлюється, й останній раз це відбулося у серпні, про що ми повідомляли тут.
Що ж стосується обов’язку перереєстрації ФОПа, то діючою є постанова КМУ № 209, яка регулює деякі питання державної реєстрації та функціонування єдиних та державних реєстрів, держателем яких є Міністерство юстиції, в умовах воєнного стану. І вона звертає увагу на те, що на ТОТ міг опинитися не лише ФОП, а й підрозділ Мін'юсту, який проводив його держреєстрацію і мав би здійснити його перереєстрацію.
У пп. 10-3 п. 1 цієї постанови зазначено, що документи для держреєстрації, зокрема ФОПа, надсилаються суб'єкту державної реєстрації, уповноваженому зберігати реєстраційні справи відповідно до закону, протягом двох місяців з дня припинення або скасування воєнного стану. Державні реєстратори, посадові особи та/або нотаріуси, що проводили державну реєстрацію змін до відомостей про, зокрема, ФОПа, у зв'язку зі зміною їх місцезнаходження, що має наслідком пересилання реєстраційної справи, у день проведення такої реєстрації за допомогою програмного забезпечення Єдиного державного реєстру одночасно знімають його з обліку у попереднього суб'єкта державної реєстрації, що забезпечує зберігання реєстраційних справ, та беруть на облік у відповідного нового суб'єкта.
Втім, такі положення не застосовуються у разі, коли місцезнаходженням суб'єкта державної реєстрації, уповноваженого зберігати реєстраційні справи відповідно до закону, є адміністративно-територіальна одиниця, що не належить до територій, включених до Переліку № 309, для яких не визначено дату завершення бойових дій або тимчасової окупації, та національним оператором поштового зв'язку забезпечується надання послуг поштового зв'язку на території відповідної адміністративно-територіальної одиниці.
Тобто якщо все добре і все працює, то все добре: ФОПу треба перереєструватися у зв’язку зі зміною місцезнаходження, він подає документи і перереєструється. А якщо такої можливості технічно немає, то треба чекати на відновлення. Яке може відбутися і вже після воєнного стану.
Отже, для твердження, що всі ФОПи, місцезнаходженням яких є територія, вказана у Переліку № 309, мають обов’язково і терміново перереєструвати своє місцезнаходження, на нашу думку, немає жодних законних підстав. Не кажучи про те, що в окремих випадках зміна місцезнаходження ФОПа є технічно неможливою. Але наслідок у вигляді нікчемності договорів, укладених із такими ФОПами, в Законі № 1207 прописаний, і про це треба пам’ятати.
Щодо ФОПів, які отримали статус ВПО
Тобто виходить, як тільки місце реєстрації ФОПа увійшло до ТОТ, то всі договори із ним – нікчемні, навіть без звернення до суду (та й звернення не допоможе зробити такі договори дійсними). А що відбувається після перереєстрації за новим місцезнаходженням і як підтвердити, що ФОП змінив адресу?
Відповідно до ч. 1, 2 ст. 4 Закону № 1706 факт внутрішнього переміщення, як правило, підтверджується довідкою про взяття на облік внутрішньо переміщеної особи (далі – ВПО), що діє безстроково. А відповідно до ст. 5 Закону № 1706 довідка про взяття на облік ВПО засвідчує поточне місце проживання ВПО. Адресою фактичного місця проживання ВПО може бути не лише квартира або будинок, а й адреса відповідного місця компактного поселення ВПО (адреса містечка із збірних модулів, гуртожитку, оздоровчого табору, будинку відпочинку, санаторію, пансіонату, готелю тощо).
Зверніть увагу, що державні органи, які видають довідки, ведуть облік ВПО. Тобто існує державний реєстр таких осіб. І саме потрапляння до такого реєстру свідчить про зміну адреси ФОПа, і це призводить до необхідності терміново зареєструвати зміни до ЄДР!
І тут питання навіть не обов’язковості такої дії, а відмови у вчиненні будь-якої реєстраційної дії (наприклад, зміни КВЕДів), якщо дані в ЄДР не відповідатимуть даним інших баз та реєстрів.
Нагадаємо, що відповідно до п. 3-1 ч. 2 ст. 6 Закону № 755 держреєстратор під час проведення реєстраційних дій у випадках, передбачених цим Законом, обов’язково використовує відомості реєстрів, автоматизованих інформаційних систем, держателем (розпорядником, володільцем, адміністратором) яких є державні органи, шляхом безпосереднього доступу до них, у тому числі відомості, що містять персональні дані особи, а також використовує відомості, отримані у порядку інформаційної взаємодії між ЄДР та інформаційними системами державних органів. До таких інформаційних баз та систем належить і Єдина інформаційна база даних про внутрішньо переміщених осіб, відповідальним за формуванням якої є Мінсоцполітики.
І це не кажучи вже про вимогу ПКУ: фізособи – платники податків зобов'язані подавати до органів ДПС відомості про зміну даних, які вносяться до облікової картки, протягом місяця з дня виникнення таких змін (п. 70.7 ПКУ). Тобто, крім зміни даних про ФОПів, які податківці отримають з ЄДР, ВПО мають обов’язок повідомити податківців про зміну адреси і як звичайні фізособи – платники податків.
А що як ФОП не пройшов перереєстрацію після отримання статусу ВПО? Довідка, яка підтверджує нове фактичне місце проживання, в нього є, є й нова адреса поза межами ТОТ. Які наслідки це має для договорів, укладених з цим ФОПом?
Згідно з ч. 2 ст. 13 Закону №1207, правочин, стороною якого є суб’єкт господарювання, місцезнаходженням (місцем проживання) якого є ТОТ, є нікчемним. Отже, якщо ФОП змінив місце проживання, то правочини з ним знову є дійсними.
При цьому в тій самій статті говориться, що здійснення господарської діяльності ФОПів, місцезнаходженням (місцем проживання) яких є ТОТ, дозволяється виключно після зміни їхньої податкової адреси на іншу територію України. Податковою адресою платника податків – фізичної особи визнається місце її проживання, за яким вона береться на облік як платник податків у контролюючому органі (п. 45.1 ПКУ). Тобто податкова адреса вимагає реєстрації у ДПС, а в разі зміни місця проживання – і перереєстрації.
Проте, навіть якщо ФОП ані як фізособа, ані як підприємець не вніс відповідні зміни до ДРФО та/або до ЄДР, це матиме наслідки лише для такого підприємця чи фізособи (зокрема, у вигляді штрафу від органу ДПС чи відмови у проведенні реєстраційної дії від держреєстратора). Та це жодним чином не впливає на дійсність укладених з таким ФОПом угод.
3верність увагу! У коментованій ІПК йдеться і про податкові наслідки нарахування/виплати доходів ФОПів, які зареєстровані на ТОТ. З точки зору ПКУ, суб’єкт господарювання, який здійснює таке нарахування або виплату, стає податковим агентом не лише в частині зазначення цього доходу в додатку 4ДФ, а і в оподаткуванні його ПДФО та ВЗ. Тобто такий дохід розглядається з метою оподаткування ПДФО та ВЗ таким чином, ніби він нараховується або виплачується не ФОПу, а звичайній фізособі.
Про нарахування ЄСВ на суму винагороди за надані послуги або виконані роботи такими ФОПами у коментованій ІПК не йдеться. Проте в Законі про ЄСВ обов’язок платити ЄСВ за такого ФОПа для джерела доходу не встановлено. Мало того, п. 9-3 розділу VIII Закону про ЄСВ звільняє ФОПів, місце реєстрації яких розташоване на ТОТ, від обов’язку платити ЄСВ. Але вони можуть робити це на добровільних засадах.
Такий дохід, звісно, треба показати і в єдиній звітності з ЄСВ, ПДФО та ВЗ. Проте як саме його показувати, ДПС у коментованій ІПК не говорить. На нашу думку, оскільки нарахування ЄСВ податковим агентом не буде, то показувати цей дохід у податковому розрахунку та в додатках 1 та 5 не треба. А от у додатку 4ДФ показати цей дохід та утримані з нього ПДФО та ВЗ треба обов’язково. Залишається лише з’ясувати, з якою ознакою доходу. На нашу думку, у цьому випадку, оскільки статус ФОПа через потрапляння до ТОТ не скасовується, ознака доходу має бути «157».