Коментар до ІПК ДФС від 17.10.2018 р. №4457/6/99-99-12-02-03-15/ІПК
Як розраховується об'єкт оподаткування при продажу нерухомого майна (в тому числі земельної ділянки)?
Пунктом 292.2 ПКУ визначено, що при продажу основних засобів юридичними особами - платниками єдиного податку дохід визначається наступним чином:
- як сума коштів, отриманих від продажу таких основних засобів (якщо ОЗ використовуються менше 12 місяців);
- як різниця між сумою коштів, отриманою від продажу таких основних засобів, та їх залишковою балансовою вартістю, що склалася на день продажу (якщо основні засоби продані після їх використання протягом 12 календарних місяців з дня введення в експлуатацію).
Відповідно за другим варіантом у разі продажу нерухомого майна, який використовувався як ОЗ, у разі його використання більше одного року юрособа – платник ЄП включає до складу доходу різницю між сумою коштів, отриманою від продажу нерухомого майна, та його залишковою балансовою вартістю, що склалася на день продажу (дати укладення цивільно-правової угоди).
Платники єдиного податку третьої групи (юридичні особи) використовують дані спрощеного бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з урахуванням положень пп. 44.2, 44.3 ПКУ.
Залишкова вартість розраховується в бухгалтерському обліку як різниця між первісною (переоціненою) вартістю необоротного активу і сумою його накопиченої амортизації (зносу) (п. 4 П(С)БО 7).
Але згідно з п. 22 П(С)БО 7 вартість земельних ділянок не є об’єктом для нарахування амортизації в бухгалтерському обліку, тобто земельні ділянки не мають залишкової вартості. Тому податківці наголошують: у разі продажу земельної ділянки як окремого об’єкта власності включає до складу доходів усі надходження коштів, отримані від продажу такої земельної ділянки!
При цьому датою отримання доходу платника єдиного податку є дата надходження коштів платнику єдиного податку у грошовій (готівковій або безготівковій) формі (п. 292.6 ПКУ).
Як визначати дохід при частковій оплаті за ОЗ?
А що як під час перебування юрособи на спрощеній системі оподаткування надходить лише частина оплати за такі ОЗ? На жаль, у коментованій ІПК податківці не визначають, як буде розраховуватися оподаткований ЄП дохід в цьому випадку.
Водночас відповідь на це запитання міститься на ресурсі «ЗІР» у підкатегорії 108.01. Зокрема, у роз’ясненні зазначається, що дохід визнається у розмірі позитивної різниці між отриманою сумою (частиною договірної вартості) та добутком залишкової балансової вартості основного засобу і результатом ділення цієї частини на договірну вартість такого фонду. Тобто формула розрахунку в такому випадку буде виглядати так:
Дохід = Сума часткової оплати – Залишкова вартість х (Сума часткової оплати/Договірна вартість)
Приклад. ЮО - платник єдиного податку продає ОЗ, які використовувалися понад 12 місяців. Договірна вартість становить 100 тис. грн. Залишкова вартість - 60 тис. грн. Оплата надходить двома частинами по 30 та 70%.
В такому випадку при отриманні першої частини оплати платник ЄП визнає дохід у наступному розмірі: дохід = 30 000 – 60 000 х (30 000/100 000) = 30 000 – 18 000 = 12 000 грн.
Якщо ж основний засіб використовувався менше 12 місяців, то при отриманні часткової оплати ніяких особливих нюансів не виникає – дохід визнається у сумі отриманих коштів, що надходять на рахунок такої ЮО.
Як оподатковується подальше надходження коштів при переході на сплату податку на прибуток?
Після переходу зі спрощеної системи оподаткування на сплату податку на прибуток у підприємства змінюється і об'єкт оподаткування. Відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.
Отже, платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує 20 мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на різниці зазначені у розділі ІІІ ПКУ (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).
Таким чином, у цих юросіб після переходу на загальну систему оподаткування, кошти в оплату за ОЗ, відвантажені до такого переходу, взагалі уникають оподаткування – цілком на законних підставах.
По суті, це підтверджує і коментована ІПК. При цьому податківці вже не наполягають, що різниця, зазначена у пп. 140.5.12 ПКУ, повинна застосовуватися незалежно від того, чи застосовує платник податку податкові різниці чи ні (зокрема, така позиція озвучувалася ДФС у листі від 21.04.2017 р. №8494/6/99-99-15-02-02-15 та листі від 16.03.2017 р. №5301/6/99-99-15-02-02-15, про який ми писали тут).
Натомість (і про це податківці в ІПК не зазначають) у тих, хто коригує фінрезультат, оподаткування відбуватиметься наступним чином. У пп. 140.5.12 ПКУ передбачено податкову різницю щодо такої «перехідної» операції: фінрезультат податкового (звітного) періоду збільшується на суму доходу, отриманого як оплата за товари (роботи, послуги), відвантажені (надані) під час перебування на спрощеній системі оподаткування.
Звісно, ця норма не говорить про оплату, отриману за реалізовані основні засоби, і це аргумент на користь того, що застосовувати цю різницю в цьому випадку не потрібно. Однак, якщо не оподатковувати цю частину виручки, будьте готові до суперечок із податківцями при перевірках. Можливо, доведеться захищати свої інтереси у суді.
Тим, хто вирішить цю різницю все ж таки застосувати, треба чітко визначити, на яку суму робити коригування.
Як ми зазначали у прикладі вище, у юрособи залишилась неоподаткованою сума другої частини оплати (70 000 грн).
Якби вона була отримана під час перебування на спрощеній системі оподаткування, то оподаткований дохід становив би лише 28 000 грн.
Дохід = 70 000 – 60 000 (70 000/100 000) = 70 000 – 42 000 = 28 000 грн.
Але різниця, встановлена пп. 140.5.12 ПКУ, права на оподаткування частини отриманої суми оплати (шляхом зменшення на залишкову вартість ОЗ) не дає! Виходить, що збільшення фінрезультату до оподаткування, з якого розраховуватиметься податок на прибуток, треба буде віднести усю суму 70 000 грн.
