В письме ГУ ГФС в г. Киеве от 27.10.2015 г. №3206/Д/26-15-17-04-14 уделено внимание очень специфической и любопытной ситуации, которая в результате привела к начислению НДФЛ, ЕСВ и НДС с продажи квартир в многоквартирном доме. Зачастую в практике налогообложения речь идет о том, что определенные расходы предпринимателя не относятся к предпринимательским, а осуществлены им как обычным физлицом (не в рамках хоздеятельности). В этом же случае — наоборот, к хозяйственной деятельности отнесены операции, которые плательщик обложил налогом как обычное физлицо. Рассмотрим ситуацию подробнее.
И так, физлицо, которое в 2008 году приобрело три земельных участка вместе с недостроями, достроило(1) их и в течение трех лет (2011 — 2013 гг.) продавало квартиры физлицам.
В то же время данное физлицо было зарегистрировано предпринимателем, не предполагавшим такой вид хозяйственной деятельности, как КВЭД-2010, 68.1 «Покупка и продажа собственного недвижимого имущества». Кроме того, все объекты недвижимости были оформлены на собственника именно как на физлицо, а не предпринимателя.
В результате при проверке именно предпринимателя (несмотря на мораторий на проверки, такое физлицо-предприниматель торговало подакцизными товарами, на что мораторий не распространяется) были обнаружены нарушения, занесенные в акт проверки. Рассмотрим отдельно каждый из доначисленных налогов.
Есть ли хоздеятельность?
Рассматривая это дело, обе судебные инстанции (первая (2) и апелляционная(3)) были единодушны в своих выводах. Однако мы считаем, что ситуация более сложная и не урегулирована соответствующими нормами действующего законодательства.
------------(1)-------------
Под термином «достроило» в описанной ситуации подразумевается заказ реконструкции приобретенных недостроев с привлечением строительной организации с последующей передачей уже построенной (фактически сданной «под ключ») жилой недвижимости заказчику (физлицу).
------------(2)------------------
Постановление окружного админсуда г. Киева от 26.03.2015 г. по делу №826/2548/15
------------(3)------------------
Определение Киевского апелляционного админсуда от 14.05.2015 г.
------------------------------------
В предоставленной индивидуальной налоговой консультации фискалы ссылаются на то, что, в соответствии со статьей 42 главы ІV ХКУ, предпринимательство — это непосредственная самостоятельная, систематическая на собственный риск хозяйственная деятельность, которая осуществляется субъектами хозяйствования (предпринимателями) с целью достижения экономических и социальных результатов и получения прибыли.
И по их мнению, поддержанному судами обеих инстанций, продажу нескольких объектов недвижимости в течение трех лет подряд следует считать систематической продажей товаров в виде материальных активов движимого и недвижимого имущества физлицами, то есть предпринимательской деятельностью.
Чтобы абстрагироваться от описанной ситуации, представим себе следующее. У физлица (назовем его ребенком) есть родители, у которых, в свою очередь, также есть родители, и так далее. Не исключена вероятность, что этот единственный ребенок в семье в определенный момент получит, скажем, три квартиры (одну — в подарок от родителей, а две — от бабушки и деда со стороны как матери, так и отца), а также домик в селе от прабабушки (или прадеда).
Поэтому, если ему (не приведи господи) придется продавать все имущество в течение одного-двух лет, его деятельность согласно аргументации комментируемого письма также может быть признана хозяйственной.
По нашему мнению, такой вывод как судов, так и фискальных органов не соответствует сути тех правовых норм, которые регулируют право собственности. Здесь не может идти речь о хозяйственной деятельности, ведь физлицо может владеть, пользоваться и распоряжаться принадлежащим ему на праве собственности имуществом любым не запрещенным способом. В этом случае речь идет о правах собственности на жилые дома, что не отрицается ст. 379, 380 ГКУ. Под термином «жилье физлица» подразумевается не только квартира или дом, но и другие помещения, предназначенные и пригодные для проживания. В собственности физлиц могут находиться и жилые дома (здания капитального типа, построенные с соблюдением требований действующего законодательства Украины). И государство гарантирует и обеспечивает равную защиту прав всех субъектов права собственности — это касается и права выбора в части распоряжения имуществом: как физлицо или через регистрацию субъектом хозяйственной деятельности. Во всяком случае, пока нет ни одного нормативного документа, который бы требовал от физлиц регистрироваться субъектом хоздеятельности с целью надлежащего распоряжения собственным недвижимым имуществом в случае владения несколькими объектами недвижимости.
Здесь, кстати, возникает вопрос и по поводу самой проверки: каким образом проверка предпринимателя в части торговли подакцизными товарами превратилась в проверку действий физлица по распоряжению собственным недвижимым имуществом (продаже)? На это обратил внимание суд первой инстанции, указав, что предметом спора не являются действия по проведению проверки, а только по отмене налоговых уведомлений-решений (НДФЛ и НДС) и требования об уплате долга по ЕСВ.
Впрочем, суды не лишены права выйти за пределы исковых требований с целью полной защиты прав, свобод и интересов сторон спора, о защите которых они просят (ч. 2 ст. 11 КАСУ).
Будет ли НДФЛ при продаже жилья физлицам?
Поскольку мы говорим о продаже квартир именно физлицом, то рассмотрим требования к налогообложению таких операций и ставки для доходов, полученных от такой продажи первой и каждой следующей квартиры.
Так, в соответствии со ст. 172 НКУ, операции по продаже объекта недвижимости с налогообложением их по ставке 5% должны соответствовать следующим условиям:
1) продажа в течение одного года более одного объекта недвижимости — жилого дома, квартиры или их части;
2) владение объектом продажи не менее трех лет.
В описанной ситуации физлицо приобрело недострой в 2008 году. Продавало квартиры в каждом реконструированном недострое в течение 2011 — 2013 гг.
Фактически все условия предписаний п. 172.1, 172.2 НКУ выполнены. То есть доходы физлица от продажи первой квартиры на протяжении года не облагаются налогом, а все остальные — по ставке 5%.
Впрочем, возникает необходимость точно исследовать, каким образом продавались эти квартиры (дома).
Во-первых, мы не можем не учитывать тот факт, что в 2008 году еще было разрешено оформлять право собственности на недострой. Соответственно, приобретя три объекта, физлицо вполне могло получить три акта на право собственности на три приобретенных недостроя (ст. 331 ГКУ в редакции по состоянию на 2008 год).
Во-вторых, приобретя недострой и достроив его, физлицо также получает право собственности на такой один объект, но уже как жилой (многоквартирный) дом.
В-третьих, при продаже одного объекта недвижимости в 2011 году такое физлицо оформляло это одним или несколькими договорами, что не указано в судебном решение (а значит, неизвестно, исследовался ли данный вопрос).
Таким образом, в этой ситуации к однозначному выводу по поводу налогообложения продажи всех объектов недвижимости физлицом по другой ставке, чем 5% (п. 167.2 НКУ), прийти нельзя. Во всяком случае, по нашему мнению, если жилой дом, например, в 2011 году был продан по одному договору, но нескольким собственникам, то вряд ли можно считать, что такая продажа подпадает под действие п. 172.2 НКУ как продажа более одного объекта недвижимости (или несколькими частями).
В части доначисления НДФЛ такому физлицу-предпринимателю (не физлицу) суды обеих инстанций оставили в силе налоговое уведомление-решение, в котором сумма налога рассчитана по ставке 17% (п. 177.1, 167.1, 177.2 НКУ).
Будет ли первая поставка жилья?
В приведенной ситуации вообще сложно понять, из каких соображений исходил фискальный орган, доначисляя НДС: прямая норма НКУ говорит о первой поставке жилья (в описанной нами ситуации) как передаче от строительной организации заказчику (пп. 197.1.14 НКУ).
Суды полностью поддержали позицию физлица, что операцией по первой поставке жилья будет считаться операция по передаче права собственности (оформление правоустанавливающих документов) первому собственнику такого жилья, независимо от источников финансирования строительства: то ли за счет собственных средств предприятия-застройщика, то ли за счет участников фонда финансирования строительства, то ли за счет держателей облигаций. Такая операция по первой поставке жилья подлежит обложению НДС на общих основаниях.
Операции по последующей поставке жилья (объектов жилого фонда) освобождаются от налогообложения в соответствии с пп. 197.1.14 НКУ.
Поскольку в этом случае правоустанавливающие документы на вновь выстроенное жилье были оформлены на заказчика-истца, то дальнейшее переоформление права собственности на физлица, что подтверждается имеющимися в материалах дела договорами купли-продажи, не считается операцией по первой поставке жилья, и, соответственно, такие операции освобождены от обложения налогом на добавленную стоимость. Аналогичная правовая позиция изложена в постановлении Высшего административного суда Украины от 18.11.2013 г. по делу №К/800/46086/131.
Налоговое уведомление-решение о доначислении НДС отменено, и в этой части обе судебные инстанции были единодушны. Это не отрицает и орган ГФС в комментируемом письме. Хотя, как ни странно это звучит, в судебном решении четко сказано, что предприниматель воспользовался своим правом на административное обжалование, однако ни одна судебная инстанция его не поддержала.
Правомерно ли начислен ЕСВ?
Согласно п. 4 ч. 1 ст. 4 Закона о ЕСВ (в редакции, действующей на момент возникновения спорных правоотношений), плательщиками единого взноса являются физлица-предприниматели, в т. ч. избравшие упрощенную систему налогообложения, и члены семей этих лиц, принимающие участие в осуществлении ими предпринимательской деятельности.
В соответствии с п. 2 ч. 1, ч. 3 ст. 7 Закона о ЕСВ, единый взнос начисляется для плательщиков, указанных в пункте 4 (кроме физлиц-предпринимателей, избравших упрощенную систему налогообложения) и 5 ч. 1 ст. 4 — на сумму дохода (прибыли), полученного от их деятельности, подлежащей обложению налогом на доходы физических лиц, и на сумму дохода, который распределяется между членами семьи физлиц-предпринимателей, принимающих участие в осуществлении ими предпринимательской деятельности. При этом сумма единого взноса не может быть меньше размера минимального страхового взноса за каждое лицо за месяц, в котором получен доход (прибыль). Начисляется единый взнос в рамках максимальной величины базы начисления единого взноса, установленной данным Законом.
Поскольку суды считают, что в этом случае имела место хоздеятельность, то доначисление фискальным органом ЕСВ такому предпринимателю вполне правомерно.
Вместо выводов
В комментируемой налоговой консультации орган ГФС указывает на открытие производства ВАСУ по этому делу. Следовательно, необходимо сначала дождаться выводов кассационной инстанции, и только после этого плательщику будет предоставлена индивидуальная налоговая консультация по существу. Что это означает? По нашему мнению, физлицо ни этой консультацией, ни решением ВАСУ может и не ограничиться. Ведь в случае и дальнейшего решения дела в пользу ГФС ему придется обращаться в Верховный суд Украины в порядке повторной кассации(3) — ситуация не имеет четко установленного нормативного регулирования, и законом не определено, как отделить операции, осуществляемые физлицом, от операций, осуществляемых им как предпринимателем, а выводы ВСУ обязательны для судов при рассмотрении подобных дел (ч. 2 ст. 161 КАСУ).
------------(3)-----------------
Обжалование в админсуд предоставленной индивидуальной налоговой консультации ждет та же фискальная судьба.
Наталья Канарева