Чинне законодавство (ст. 68 ГКУ) передбачає лише три форми підрозділів підприємства, які він може відкрити за кордоном (ст. 95 ЦКУ, ст. 64 ГКУ):
- філія – відокремлений підрозділ підприємства, який здійснює всі або частину його функцій;
- представництво – відокремлений підрозділ підприємства, який здійснює представництво та захист інтересів такого підприємства;
- виробничий підрозділ – виробництво, цех, відділення, дільниця, бригада, бюро, лабораторія тощо, тобто підрозділ підприємства, який безпосередньо займається виробництвом товарів або наданням послуг.
Отже, якщо власник підприємства бажає, щоб у певній країні був відділ, який вирішує всі організаційні та правові питання стосовно товарів та послуг, що експортуються резидентом до такої країни, йому доцільно відкрити представництво. Якщо такий відділ займатиметься лише виробництвом товарів та наданням послуг, то доцільно відкрити виробничий підрозділ. Якщо ж підприємство-резидент бажає відкрити за кордоном підрозділ, який зможе виконувати всі або частину функцій головного підприємства в його інтересах, то доцільно відкривати філію.
А як в Італії? Як роз’яснює посольство України в Італії, в італійському правовому полі для регулювання діяльності представництв іноземних компаній за основу береться визначення, надане у Конвенції щодо уникнення подвійного оподаткування Організації економічного співробітництва і розвитку (ОЕСР), згідно з яким зазначена юридична особа не має економічної або юридичної автономії і повністю залежить від материнської компанії.
Представництво не має права представляти компанію перед третіми особами, займатися безпосередньо виробничою або комерційною діяльністю, укладати угоди від імені компанії, не має права підписувати документи, не може приймати платежі і розрахунки. За потреби договори з італійськими контрагентами укладаються безпосередньо від імені материнської компанії.
До функціональних повноважень представництва входять просування іміджу основної організації, її товарів, послуг на італійському ринку, встановлення контактів, вивчення ринку, організація і проведення рекламних акцій тощо.
Ліцензія не потрібна!
Раніше перед внесенням змін до засновницьких документів потрібно було визначитися з нормами Указу №839/95, який встановлював правила здійснення підприємствами інвестицій за кордон. Він стосувався не тільки створення нових юросіб (здійснення внесків до їх статутного фонду) або придбання цінних паперів іноземних юросіб, а й «закріплення за філіалами, представництвами та іншими відокремленими підрозділами за кордоном для виконання покладених на них завдань», тобто про передачу певного майна у користування таким закордонним підрозділам (по суті, переміщення такого майна в межах балансу підприємства). Тобто раніше таке переміщення навіть у межах балансу однієї юрособи-резидента потребувало отримання ліцензії від Мінекономрозвитку України (п. 3 Указу №839/95).
Але цей Указ вже втратив чинність з 23.06.2019. Отже, ліцензія для відкриття представництва за кордоном і передачі йому майна наразі не потрібна.
А якщо це представництво фінансуватиметься за рахунок ТОВ? Тобто чи потрібна ліцензія від НБУ на відкриття рахунків за кордоном та перерахування на них валютних цінностей?
Раніше для цього, дійсно, потрібна була ліцензія від НБУ на розміщення резидентом валютних цінностей на рахунках за межами України, яка оформлювалася відповідно до Положення №485. Проте і це Положення вже скасували (з 07.02.2019). Таким чином, і ця ліцензія наразі не потрібна.
Не зазначена така ліцензія й у ст. 9 Закону про валюту.
Чи потрібно звітувати про відкриті за кордоном рахунки?
Раніше, згідно з п. 6.3 Положення №485, підприємство – власник ліцензії від НБУ зобов'язане було подавати щомісяця, протягом 15 календарних днів місяця, наступного за звітним (починаючи з місяця отримання ліцензії):
– звіт про рух валютних цінностей за таким закордонним рахунком. Форму звіту було затверджено як додаток 10 до Положення №485. Подавали його територіальному управлінню НБУ за місцезнаходженням ліцензіата й органу ДФСУ за місцем його основного обліку. Разом зі звітом подавали розшифровування за проведеними за рахунком операціями з відображенням відповідних статей зарахування і списання та копії банківських виписок за рахунком. Тепер цей звіт подавати не потрібно.
Не треба і повідомляти ДПС про банківський рахунок, відкритий за кордоном! Про це ми наводили консультацію податківців тут. І два роки поспіль податківці консультували так само.
Втім, нині існує форма статистичного звіту, яку мають подавати власники банківських рахунків, відкритих за кордоном – це Звіт про фінансові операції з нерезидентами. Код файлу звіту 2РХ, а Правила його формування та подання визначені постановою НБУ від 13.11.2018 №120.
Як зазначено у додатку 5 до цих Правил, файл 2РХ мають подавати: небанківські фінансові установи, підприємства, організації, оператори поштового зв'язку, фізичні особи – підприємці – власники рахунків, відкритих за межами України.
Звіт подається із даними про фінансові операції з нерезидентами, щомісяця, не пізніше 11 робочого дня місяця, наступного за звітним. Підписати звіт має керівник або його заступник (у випадку з ФОПом, зрозуміло, що сам ФОП).
Подавати цей звіт треба в електронній формі, через вебпортал Національного банку. Технічні вимоги щодо формування файлів звітів, накладання ЕП, завантаження файлів через вебпортал розміщено на вебпорталі НБУ за посиланням.
Оформлення рішення про відкриття підрозділу
Згідно зі ст. 64 ГКУ, власники підприємства мають встановити в порядку, визначеному статутом підприємства або іншими установчими документами, функції, права й обов'язки закордонних підрозділів. За законодавством України вони не мають статусу юрособи і діють на основі положення про них, затвердженого підприємством. Керівники таких підрозділів за кордоном призначаються головним підприємством – резидентом та діють на підставі довіреності (ч. 4 ст. 95 ЦКУ).
Мало того, такі закордонні підрозділи утримуються за рахунок головного підприємства (ч. 3 ст. 68 ГКУ, ч. 3 ст. 95 ЦКУ), що теж слід врахувати при внесенні змін до засновницьких документів.
Відомості про представництва власники відображають у засновницьких документах і подають їх зі змінами до державного реєстратора (відповідно до ч. 5 ст. 95 ЦКУ).
Відповідно до ч. 2 ст. 58 ГКУ, відкриття підприємством філій (відділень), представництв без створення юрособи не потребує їх державної реєстрації. Йдеться про їх окрему реєстрацію як юросіб, яка, звісно, в цьому випадку не проводиться. Але відомості про відокремлені підрозділи підприємства долучаються до його реєстраційної справи та включаються до Єдиного державного реєстру.
Це стосується і закордонних підрозділів. Для цього виконавчий орган підприємства або уповноважена ним особа зобов'язані подати (або надіслати рекомендованим листом) держреєстратору за місцезнаходженням підприємства заповнену реєстраційну картку про створення відокремленого підрозділу та рішення власників підприємства про таке створення (оформлене, наприклад, рішенням зборів засновників/учасників).
Передача майна підрозділу
Переказ коштів за кордон потребує відкриття банківського рахунку в країні, в якій відкривається підрозділ. Як ми зазначили вище, повідомляти ДПС про відкриття такого рахунку наразі не потрібно.
Переказують кошти для фінансування підрозділу, як правило, за звичайним платіжним дорученням, у вільно конвертованій валюті або у валюті країни, в якій відкрито підрозділ. А отже, головне підприємство мусить мати валютний рахунок у банку і необхідну кількість валюти. Джерелом надходження іноземної валюти, звісно, може бути як виручка, так і придбання на міжбанківському валютному ринку через уповноважений банк тощо.
А от переміщення негрошового майна за кордон потребує оформлення митної декларації (у режимі тимчасового вивезення). При цьому, оскільки власник такого майна не змінюється (йдеться про внутрішнє переміщення майна у межах однієї юрособи), таке переміщення не є ані постачанням, ані реалізацією майна з метою оподаткування. Тобто не виникає ані ПДВ, ані податку на прибуток.
Раніше про наявність майна за кордоном юрособи подавали відповідну декларацію. Але з 2019 року її вже не подають, про що ми писали тут.
Зверніть увагу на те, що продаж за кордоном майнових цінностей, наданих закордонному представництву, режим тимчасового вивезення трансформується у режим експорту товарів (про що митниці треба буде подати відповідні документи). А оскільки таке представництво не є окремою юрособою, вважатиметься, що продавцем буде сам ТОВ (що воно має відобразити у своєму бухгалтерському і податковому обліку). Що робити із виручкою в такому випадку?
У п. 111 Положення №5 є вимога щодо зарахування валютної виручки за товари, продані відокремленим підрозділом, на поточний рахунок юрособі, які належить цей підрозділ, протягом 5 робочих днів (уключаючи день зарахування коштів на поточний рахунок відокремленого підрозділу). Але, на нашу думку, ця норма стосується банківських рахунків (і головного підприємства, і відокремленого підрозділу) в українських банках. Що ж до виручки, яку представництво отримує на закордонний рахунок, краще поцікавитися думкою НБУ.
На нашу думку, вимога щодо зарахування протягом 5 днів в разі продажу товарів закордонним представництвом, яке має власний рахунок у закордонному банку, не працює. Але, оскільки продавцем формально вважатиметься саме головне підприємство (ТОВ), то краще, щоб ця виручка надійшла на його український рахунок у межах строків, встановлених для розрахунків в ЗЕД (наразі це 365 календарних днів – за п. 21 Положення №5). А про наявність договору про продаж такого майна краще повідомити банк, у якому відкрито рахунок, на який проводитиметься зарахування виручки. Втім, виручку можна і не повертати, якщо у гривневому еквіваленті за курсом НБУ вона буде меншою за 400 тис. грн – так званої незначної суми валютної операції (п. 22 Положення №5).
Працівники закордонного підрозділу
Що стосується іноземних працівників у разі відкриття представництва в Італії, то треба враховувати італійське законодавство. Зокрема, інформацію про це наведено тут.
Як ми бачимо, італійським законодавством встановлено певні вимоги щодо керівника представництва: трудовий договір із ним має бути зареєстрований в Управлінні праці, а сам він – зареєстрований як платник податків в Італії.
Щодо оплати праці зазначимо таке. Згідно з Законом про валюту, є обмеження щодо виду валюти, у якій проводяться розрахунки. В межах України це лише гривня (інакше потрібна ліцензія НБУ), а в зовнішньоекономічних розрахунках (де однією зі сторін є іноземний контрагент) – як правило, іноземна валюта. При цьому навіть за наявності працівників-іноземців мало хто з роботодавців в Україні має право виплачувати їм зарплату в іноземній валюті (докладніше про це тут).
Працівнику-іноземцю, який працюватиме у закордонному представництві, в нашому випадку зарплата перераховуватиметься з іноземного рахунку такого представництва на його іноземний рахунок. Тут заборони у валютних розрахунках, очевидно, немає.
Особливості бухобліку
Якщо відокремлений підрозділ за кордоном не має статусу окремої юрособи, все майно, яке передається або придбавається цим підрозділом, обліковується в межах консолідованого балансу головного підприємства. Отже, кошти на рахунку підрозділу – це валютні кошти головного підприємства у банку за кордоном, передача майна підрозділу – це внутрішнє переміщення, а придбання майна відокремленим підрозділом – це імпорт без ввезення, який спричинюється до зарахування такого майна за ціною придбання (та інших витрат, пов'язаних із таким придбанням) на баланс головного підприємства. Витрати на утримання підрозділу – це витрати головного підприємства, а доходи підрозділу визнаються доходами підприємства-резидента.
При цьому головне підприємство як резидент зобов'язане складати консолідовану фінансову звітність за формою, затвердженою НП(С)БО 1.
Особливості податкового обліку
Сплачувати податки самостійно відокремлений підрозділ зможе лише у разі, якщо положенням про такий підрозділ йому надано таке право. Інакше за нього це має зробити головне підприємство. При цьому за кордоном воно це робить згідно з законодавством тієї країни, де зареєстроване таке представництво.
Тож для держав, з якими Україна уклала міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування, відокремленому підрозділу видається довідка-підтвердження статусу податкового резидента України.
Податок на прибуток
Діюча редакція розділу ІІІ «Податок на прибуток підприємств» ПКУ не містить положень щодо консолідованої сплати податку на прибуток та не визначає відокремлені підрозділи юридичної особи окремими платниками цього податку. Тому податок на прибуток ТОВ (головне підприємство) сплачує виходячи з сумарного фінрезультату діяльності, визначеного у консолідованій фінзвітності.
Податок на додану вартість
Окремим платником ПДВ закордонний підрозділ бути не може. Тому суми ПЗ і ПК, які виникають за операціями із закордонним підрозділом, визначають об'єкт оподаткування ПДВ у головного підприємства. Інша річ, що операцій, які оподатковуються ПДВ, у зв'язку з відкриттям та фінансуванням діяльності підрозділу за кордоном виникає дуже небагато, і всі вони пов'язані з придбанням товарів/послуг у межах митної території України для діяльності такого підрозділу.
Податок на доходи фізосіб та військовий збір
У цьому разі щодо доходів працівників такого відокремленого підрозділу слід застосовувати норми міжнародного законодавства про уникнення подвійного оподаткування. Зокрема, в тексті Угоди про уникнення подвійного оподаткування між Україною та Італією оподаткуванню зарплати присвячено ст. 15. Щодо найнятих резидентів Італії ця стаття зазначає, що податок з їх доходу у вигляді зарплати має бути сплачено саме в Італії.
Працівники закордонного підрозділу, які є нерезидентами, сплачують військовий збір тільки з доходів з джерелом походження з України. Втім, можливо, що у разі роботи у підрозділі української юрособи, оскільки він фінансується головним підприємством, зокрема і щодо виплати зарплати працівникам, українські податківці можуть вирішити, що військовий збір слід утримувати і з працівників-іноземців такого підрозділу. Отже, з цього приводу варто теж отримати ІПК від ДПСУ.
ЄСВ на зарплату іноземців
Раніше можна було сказати чітко: за працівників-іноземців ЄСВ не платиться. Проте законодавство змінюється, змінюється й позиція податківців з цього приводу.
Так, тепер вони кажуть, що за іноземців, які працюють в Україні, треба платити ЄСВ (наводячи лише два винятки).
Тож цілком можливо, що вони наполягатимуть на тому, що, оскільки роботодавцем є представництво українського ТОВ, яке не має статусу окремої юрособи, то ЄСВ за таких іноземців все ж таки треба платити. Єдине, чим можна спробувати їх переконати, це те, що працюватимуть у цьому випадку іноземці за кордоном, і нарахування на їх зарплату (зокрема, і з соціального страхування) здійснюватиметься за законодавством Італії. Однак радимо отримати з цього приводу власну ІПК.