- ПДВ при експорті товарів
- За яким валютним курсом визначати базу оподаткування?
- Порядок заповнення ПН при експорті
- Митна декларація складена, але товар не вивезений за межі митної території України
- ПДВ у разі продажу товару за умовою EXW (Франко-завод)
- Податок на прибуток при експорті товарів
- Експорт товарів у контрольованих операціях, згідно зі ст. 39 ПКУ (пп. 140.5.1 ПКУ)
- Експорт товарів, реалізованих на користь певних нерезидентів (пп. 140.5.5-1 ПКУ)
- Єдиний податок третьої групи при експорті товарів
У попередній статті ми розглядали особливості бухгалтерського обліку при експорті товарів. Сьогодні приділимо увагу нюансам оподаткування.
ПДВ при експорті товарів
Відповідно до п. 185.1 ПКУ, операції платників податків з вивезення товарів за межі митної території України є об’єктом оподаткування ПДВ.
За загальним правилом такі операції оподатковуються за нульовою ставкою (пп. 195.1.1 ПКУ). Проте для певних категорій товарів (аграрного сектору: пшениця, ячмінь, кукурудза, соя, ріпак, соняшник, олія та шрот) діє режим експортного забезпечення (РЕЗ). Для таких товарів застосування нульової ставки ПДВ можливе лише за умови, що ціна в контракті не є нижчою за мінімально допустимі експортні ціни, встановлені Мінекономіки, а сам експортер не має заборгованості з повернення валютної виручки (п. 97 підрозд. 2 розд. XX ПКУ).
Докладніше про РЕЗ можна почитати тут:
- Режим експортного забезпечення зернових культур, олії та макухи: правила застосування – механізм РЕЗ: ПДВ 14%/20% та коригування до 0%, ΣЛіміт, умови вивезення
- На які товари Уряд може впровадити режим експортного забезпечення – перелік товарних груп КМУ
- Особливості здійснення експорту за РЕЗ: нагадування від ДПС – основні правила РЕЗ з 01.12.2024, Постанова №1261
- Нові правила реєстрації ПН з 1 липня для експорту окремих с/г товарів – роз'яснення ДПСУ щодо Закону №3706-IX, набрання чинності з 01.07.2024
- Нюанси складання ПН на РЕЗ: нове роз'яснення від ДПС – коригування ПН, відображення в декларації з ПДВ
- Нюанси складання податкової накладної на експорт за РЕЗ – тип причини «22», порядок до подання МД
- Особливості оформлення ПН/РК у режимі експортного забезпечення – одиниці виміру в кг, РК_РЕЗ_2 при МД за декілька місяців
- Особливості відображення у звітності з ПДВ операцій з РЕЗ – зміни до листа ДПС №31717, відображення у декларації з ПДВ
Датою виникнення ПЗ з постачання товарів у разі їх експорту є дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства (пп. «б» п. 187.1 ПКУ).
Причому відповідно до п. 187.11 ПКУ попередня (авансова) оплата вартості товарів, що вивозяться за межі митної території України, не змінює значення податкових зобов'язань платника податку експортера.
Увага!
Отримавши передоплату, експортер не нараховує ПЗ з ПДВ. Слід дочекатися завершення оформлення митної декларації (МД) і саме на дату її оформлення нараховувати ПДВ і виписати податкову накладну (ПН).
Але: у разі експорту товарів, що підпадають під режим експортного забезпечення (РЕЗ), ПН складається та реєструється до подання митної декларації для оформлення. Це критична відмінність, запроваджена у 2024 – 2025 роках для боротьби з «чорним» експортом.
За яким валютним курсом визначати базу оподаткування?
Дивимося відповідь податкової на запитання в підкатегорії 101.09 «ЗІР»: «За яким валютним (обмінним) курсом НБУ визначається вартість товарів при складанні податкової накладної у разі експорту товарів?».
По суті, за офіційним курсом НБУ на дату завершення оформлення митної декларації. Обґрунтовується цей висновок таким чином.
Товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене в порядку, визначеному КМУ, митною декларацією, оформленою відповідно до вимог МКУ (пп. 195.1.1 ПКУ).
Митне оформлення розпочинається з моменту подання митному органу декларантом або уповноваженою ним особою митної декларації або документа, який відповідно до законодавства її замінює, та документів, необхідних для митного оформлення, а в разі електронного декларування – з моменту отримання митним органом від декларанта або уповноваженої ним особи електронної митної декларації або електронного документа, який відповідно до законодавства замінює митну декларацію (ч. 1 ст. 248 МКУ).
Згідно з ч. 5 ст. 255 МКУ митне оформлення вважається завершеним після виконання всіх митних формальностей, визначених МКУ відповідно до заявленого митного режиму, що засвідчується митним органом шляхом проставлення відповідних митних забезпечень (у тому числі за допомогою інформаційних технологій), інших відміток на митній декларації або документі, який відповідно до законодавства її замінює, а також на товаросупровідних та товарно-транспортних документах у разі їх подання на паперовому носії.
Відповідно до п. 16 Положення №450 митна декларація на паперовому носії вважається оформленою за наявності на всіх її аркушах відбитка особистої номерної печатки посадової особи митного органу, яка завершила митне оформлення.
Електронна митна декларація вважається оформленою за наявності внесеної до неї посадовою особою митного органу, яка завершила митне оформлення, за допомогою автоматизованої системи митного оформлення відмітки про завершення митного оформлення та засвідчення такої декларації електронним цифровим підписом посадової особи митного органу, яка завершила митне оформлення. Оформлена електронна митна декларація за допомогою автоматизованої системи митного оформлення перетворюється у візуальну форму, придатну для сприйняття її змісту людиною, у форматі, що унеможливлює надалі внесення змін до неї, засвідчується електронним цифровим підписом посадової особи митного органу, яка завершила митне оформлення, та надсилається декларанту або уповноваженій ним особі.
ПЗ з ПДВ виникає на дату оформлення митної декларації, що визначається датою завершення процедури митного оформлення експортної операції, яка визначається за фактом проставлення посадовою особою митного органу на всіх аркушах такої декларації відбитку особистої номерної печатки, а в разі електронного декларування – за фактом засвідчення електронним цифровим підписом посадової особи митного органу електронної митної декларації після перетворення її у візуальну форму.
Саме на цю дату згідно з п. 201.1 ПКУ складається ПН.
Відповідно до п. 10 Положення №148 офіційний курс гривні до іноземних валют та облікова ціна банківських металів, зазначені в пп. 1 та пп. 3 п. 5 розд. II Положення №148, починають діяти наступного робочого дня після дня встановлення та/або розрахунку.
Офіційний курс гривні до іноземних валют та облікова ціна банківських металів, установлений/розрахована:
- на останній робочий день тижня або на передсвятковий день, діють протягом наступних вихідних або святкових днів;
- в останній робочий день тижня або в передсвятковий день, починають діяти в перший робочий день наступного тижня або в перший післясвятковий робочий день.
Тобто НБУ встановлює курс, приміром, сьогодні, а починає діяти він завтра. Ознайомитися з офіційним курсом НБУ за кожну дату можна на сайті НБУ.
Порядок заповнення ПН при експорті
Дивимося відповідь податкової на запитання в підкатегорії 101.16 «ЗІР»: «Який порядок заповнення податкової накладної за операціями з вивезення товарів за межі митної території України в митному режимі експорту (крім операцій з вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів)?».
Податкова накладна, розрахована виходячи із фактичної ціни постачання, складається на дату складання митної декларації, що засвідчує факт перетину товарами митного кордону України.
Така податкова накладна не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та в ній робиться позначка 07 – Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України.
У графі «Отримувач (покупець)» зазначаються найменування (ПІБ) нерезидента та через кому – країна, в якій зареєстрований покупець (нерезидент), а у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН «300000000000», рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнюється.
У верхній лівій частині такої податкової накладної у відповідному рядку графи «Інформація про операцію з вивезення товарів за межі митної території України:» зазначаються дата та номер договору (контракту), відповідно до якого здійснюється операція з вивезення за межі митної території України товарів, та у разі здійснення таких операцій на підставі форвардного контракту у спеціальному полі робиться позначка «X». В окремому рядку зазначаються дата та номер відповідної митної декларації.
У табличній частині розділу Б:
- у графі 4 зазначаються одиниці виміру товарів, які застосовуються при оформленні митної декларації на такі товари;
- у графі 8 – код ставки 901;
- у графі 10 – обсяг постачання (база оподаткування) без урахування ПДВ;
- графа 11 в такій накладній не заповнюється (нулі, прочерки та інші знаки чи символи у цій графі не проставляються).
Увага!
Стежте за відповідністю одиниць виміру. Графи 4 та 5 ПН (код та назва одиниці виміру) повинні суворо відповідати тим одиницям виміру, які зазначені в оформленій митній декларації (наприклад, якщо в МД – кг, то і в ПН мають бути кг, а не тонни). Це випливає зі змісту пп. 3 п. 6 Порядку №1307.
Митна декларація складена, але товар не вивезений за межі митної території України
Відповідно до ч. 6 ст. 269 МКУ, якщо товари, транспортні засоби комерційного призначення, оформлені за декларацією для вивезення за межі митної території України, не перетнули державний кордон України протягом 180 днів, митний орган визнає цю митну декларацію недійсною. Зазначений строк може бути зменшений за письмовим зверненням декларанта або уповноваженої ним особи.
Процедура визнання недійсності МД детально наведена в п. 39 – п. 44 Положення №450. Відповідно до п. 40 Положення №450, повідомлення про визнання недійсною МД на бланку єдиного адміністративного документа засвідчується КЕП посадової особи митного органу, що його оформила, вноситься цією посадовою особою до локальних баз даних митного органу і Єдиної автоматизованої інформаційної системи митних органів України та передається спеціалізованим митним органом до відповідного органу ДПС.
Визнання МД недійсною здійснюється посадовими особами митного органу шляхом внесення відповідних записів та відміток до електронної копії або електронної митної декларації (п. 41 Положення №450).
Якщо експортер склав ПН на дату оформлення митної декларації, але протягом 180 днів вивезення не підтвердилось і МД була анульована митницею, доведеться анулювати і таку ПН. Для цього складається розрахунок коригування (РК) до такої ПН на дату визнання митної декларації недійсною.
Цей висновок підтверджується сталою практикою ДПС (зокрема, див. ІПК ДПСУ від 08.12.2025 №6521/ІПК/99-00-21-03-02, від 21.10.2025 №5617/ІПК/99-00-21-03-02). Логіка податківців проста: ПЗ з ПДВ за ставкою 0% при експорті виникають лише за умови фактичного вивезення товару. Якщо вивезення не було – немає і підстав для нарахування ПЗ за нульовою ставкою, а отже, ПН має бути анульована.
ПДВ у разі продажу товару за умовою EXW (Франко-завод)
Досить часто виникає ситуація, коли резидент України продає товар нерезиденту, але митним оформленням займається сам нерезидент від власного імені. Подібна ситуація виникає у разі постачання товару на умовах EXW (Франко-завод) згідно з правилами Інкотермс 2020.
З точки зору Закону про ЗЕД таке постачання вважається експортом, адже продаж товарів українськими суб'єктами ЗЕД іноземним суб'єктам господарської діяльності з вивезенням або без вивезення через митний кордон є експортною операцією.
Але з точки зору ПКУ, якщо резидент (платник податку) не здійснює операцію з вивезення товарів (тобто не фігурує в МД як експортер), він не має права на нульову ставку. У митній декларації в такому разі експортером буде зазначено нерезидента.
У платника-продавця в такому разі відсутня митна декларація, оформлена на нього. Тому експортні особливості нарахування ПДВ його не стосуються. На таку операцію поширюватиметься загальний порядок нарахування ПДВ, встановлений для постачання товарів на митній території України (пп. «а» п. 185.1 ПКУ).
ПДВ нараховується за загальною ставкою – 20%, 14% чи 7% (залежно від виду товару). ПЗ з ПДВ у цій ситуації нараховуватимуться за правилом першої події згідно з п. 187.1 ПКУ: або на дату отримання коштів від нерезидента, або на дату відвантаження товарів.
Щоб не втратити право на нульову ставку ПДВ, рекомендуємо обов’язки з експортного митного оформлення договором покладати саме на постачальника-резидента. Для цього замість умови EXW доречно встановлювати умови FCA (Франко-перевізник). За таких умов здійснення митних експортних формальностей покладено на постачальника, що дозволяє йому отримати статус експортера в МД та законно застосувати ставку 0%.
Податок на прибуток при експорті товарів
Об’єктом оподаткування податком на прибуток є фінрезультат до оподаткування, визначений у фінзвітності, скоригований на податкові різниці, за умови, що платник здійснює такі коригування (див. пп. 134.1.1 ПКУ).
Доходи від продажу товару на експорт збільшують (Д-т 702 К-т 791), а витрати зменшують (Д-т 791 К-т 902, 93) фінрезультат до оподаткування.
Увага!
При експорті товарів можуть виникати податкові різниці – їх ми розглянемо нижче. Але ці різниці не стосуються платників податку, які не застосовують коригування фінрезультату до оподаткування на податкові різниці.
Експорт товарів у контрольованих операціях, згідно зі ст. 39 ПКУ (пп. 140.5.1 ПКУ)
Фінрезультат до оподаткування збільшується на суму перевищення ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки», над договірною (контрактною) вартістю (вартістю, за якою відповідна операція повинна відображатися при формуванні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку) реалізованих товарів (робіт, послуг) при здійсненні контрольованих операцій.
Ця різниця застосовується за результатами податкового (звітного) року.
Експорт товарів, реалізованих на користь певних нерезидентів (пп. 140.5.5-1 ПКУ)
Стосується товарів, реалізованих нерезидентам:
- зареєстрованим у державах (на територіях), включених до Переліку №1045;
- організаційно-правова форма яких включена до Переліку №480, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави (території) реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави (території), в якій вони зареєстровані як юридичні особи.
У разі реалізації товарів на користь таких нерезидентів фінрезультат до оподаткування збільшується на 30% вартості товарів. А якщо товари придбані без ділової мети, збільшується на 100% вартості товарів.
Відповідно до пп. 14.1.231 ПКУ розумна економічна причина (ділова мета) – причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності. Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
Операція, здійснена з нерезидентами, не має розумної економічної причини (ділової мети), якщо:
- головною ціллю або однією з головних цілей операції є несплата (неповна сплата) суми податків та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку платника податків;
- у зіставних умовах особа не була б готова придбати (продати) такі товари, роботи (послуги), нематеріальні активи, інші предмети господарських операцій, відмінні від товарів, у непов’язаних осіб.
Доводити відсутність ділової мети мають податкові органи, згідно з ст. 39 ПКУ.
Якщо фінрезультат збільшено на 100% вартості товарів, інші коригування, встановлені пп. 140.5.5-1 ПКУ, не застосовуються.
Але цю різницю можна не застосовувати, якщо операція не є контрольованою та сума доходів підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» відповідно до процедури, встановленої ст. 39 ПКУ, але без подання звіту.
Якщо ціна реалізації товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг є нижчою за ціну, визначену відповідно до принципу «витягнутої руки», встановленого ст. 39 ПКУ, коригування фінрезультату до оподаткування здійснюється на розмір різниці між вартістю, визначеною виходячи з рівня ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки», та вартістю реалізації.
Якщо податкова не врахує незастосування коригування на підставі підтвердження витрат за принципом «витягнутої руки», вона має збільшити фінрезультат до оподаткування згідно з абз. 1 пп. 140.5.2-1 ПКУ.
Різниця за пп. 140.5.5-1 ПКУ застосовується за результатами податкового (звітного) року.
Про застосування цієї різниці читайте матеріал «Як рахувати 30% за різницями згідно з пп. 140.5.4 та пп. 140.5.5-1 ПКУ?».
Єдиний податок третьої групи при експорті товарів
Багато запитань виникає щодо можливості експорту товарів юридичними особами, які перебувають на спрощеній системі оподаткування. Звернемося до актуальних роз’яснень ДПС (підкатегорія 108.01.01 «ЗІР»): «Чи може ЮО – платник ЄП третьої групи здійснювати ЗЕД?».
ДПС консультує:
Платник податків – юридична особа може перебувати на спрощеній системі оподаткування та здійснювати зовнішньоекономічну діяльність (ЗЕД), у тому числі експорт, лише за умови, що такий платник не здійснює діяльність, заборонену п. 291.5 ПКУ, та відповідає критеріям своєї групи.
Наприклад, одним із видів забороненої діяльності для платників ЄП групи 3 залишається експорт підакцизних товарів (пп. 3 пп. 291.5.1 ПКУ). Винятком є лише роздрібний продаж підакцизних товарів у певних межах, що не стосується класичного товарного експорту. Також варто пам'ятати про обмеження щодо обсягу річного доходу, який для 3-ї групи прив'язаний до розміру мінімальної заробітної плати, встановленої на 1 січня податкового року (станом на 2026 рік мінімальна зарплата 8 647 грн, тож ліміт – 10 091 049 грн).
Дата отримання доходу платника ЄП. Це дата надходження коштів платнику ЄП у грошовій (готівковій або безготівковій) формі (п. 292.6 ПКУ).
Перерахунок валюти. Дохід, виражений в іноземній валюті, перераховується у гривнях за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, встановленим НБУ на дату отримання такого доходу (п. 292.5 ПКУ).
До складу доходу платника ЄП включається отримана виручка від експорту, перерахована за офіційним курсом НБУ на дату зарахування коштів на валютний рахунок.
Курсові різниці. Для юридичних осіб – платників єдиного податку 3-ї групи курсові різниці від перерахунку іноземної валюти (залишків на рахунках) відображаються в обліку за правилами НП(С)БО. Якщо курс НБУ на дату балансу або на дату здійснення операції (наприклад, продажу валюти) зріс, виникає позитивна курсова різниця, яка включається до доходу, що оподатковується єдиним податком. Від’ємні курсові різниці при цьому не зменшують базу оподаткування єдиним податком.
Саме так відповідає ДПС на запитання в «ЗІР» (108.01.02): «Чи включаються до доходу ЮО – платника ЄП третьої групи курсові різниці від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти?».
Детально ми це питання аналізували у статті «Валютні операції: оподаткування ЄП для юросіб 3-ї групи».
***
Читайте також:
Увага!
Тепер ви можете читати бухгалтерські новини від «Дебету-Кредиту» у Telegram та VIBER, а обговорювати їх – у найбільшій групі бухгалтерів на Facebook
Приєднуйтесь і дізнавайтесь найважливіші новини першими!
Доступ до цієї новини можливий лише для передплатників «Дебету-Кредиту». Якщо ви передплатник, будь ласка, авторизуйтесь.
Або оформіть передплату , вартість пакету «Мій асистент» становить лише 199 грн/міс
Передплатити
