Коментар до ІПК ДПСУ від 02.11.2023 №3900/ІПК/99-00-24-03-03-06
Зміст проблеми
Річ у тім, що надання фізособам негрошових доходів – це давня і невирішена проблема ПКУ. Особливо якщо стосується надання таких доходів фізособам, які не отримують грошових доходів від того самого податкового агента.
Бо ПКУ містить дві тези:
- Податки треба сплачувати грошима (ст. 35 ПКУ). Це стосується і ПДФО, і ВЗ також.
- Утримувати податки податковому агенту треба з оподаткованого доходу (пп. 168.1.1 ПКУ).
Із грошовими доходами це зробити просто: нарахували дохід у певній сумі грошей, утримали з неї суму ПДФО та ВЗ, сплатили ПДФО та ВЗ до бюджету, виплатили людині різницю між нарахованим доходом і податками («чистий» дохід, або дохід після оподаткування).
А от із негрошовими доходами це складно. Адже утримати гроші із негрошового доходу неможливо. Та і зменшити його вартість на суму податків неможливо. Просто фізично. Наприклад, якщо вирішили подарувати людині автомобіль, як з нього утримати частку і перетворити її на гроші? Відкрутити колесо? Тобто: людина все одно отримає дохід у повній сумі (нарахований дохід до оподаткування), а у податкового агента починається головний біль: як сплатити ПДФО та ВЗ, та ще й при цьому не порушити ПКУ.
Частково цю проблему вирішує п. 164.5 ПКУ. Він говорить: під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлені згідно з цим Кодексом, помножена на коефіцієнт, який обчислюється за такою формулою:
К = 100 : (100 - Сп),
де К - коефіцієнт;
Сп - ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування.
Для більшості випадків ставка ПДФО становить нині 18%, тому «натуральний» коефіцієнт для такої ставки становить 100 : (100 - 18) = 1,21951. Усі розміри ставок ПДФО наведено у ст. 167 ПКУ.
Проблему це вирішує лише частково, бо водночас виникає кілька запитань, відповідей на які у ПКУ немає, і податковим агентам доводиться звертатися до ДПС за податковими консультаціями. А вони, в умовах відсутності прямих норм закону, подекуди дивують.
Почнемо з аналізу, як ця норма застосовується щодо сплати ПДФО (про ВЗ теж буде, але наприкінці, коли стане зрозуміло, наскільки це велика проблема).
Запитання перше: за чий рахунок бенкет?
Ну от у ПКУ сказано, що податок треба утримати з доходу. Причому того доходу, у зв’язку з яким він виник.
Проблему неподільності негрошового доходу п. 164.5 ПКУ знімає: вартість наданого негрошового майна або робіт, послуг зменшувати не треба, фізособа їх отримує в повному обсязі, а база оподаткування збільшується на коефіцієнт. Гаразд.
А як нараховувати цей дохід у бухгалтерському обліку - з коефіцієнтом чи без? Без!
Бо коефіцієнт за п. 164.5 ПКУ призначений лише для розрахунку бази оподаткування. А в бухобліку ми показуємо об’єкт оподаткування.
Об'єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об'єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов'язує виникнення у платника податкового обов'язку (ст. 22 ПКУ).
База оподаткування - це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об'єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов'язання.
База оподаткування і порядок її визначення встановлюються ПКУ для кожного податку окремо. І, найголовніше, у випадках, передбачених ПКУ, один об'єкт оподаткування може утворювати кілька баз оподаткування для різних податків (ст. 23 ПКУ).
Останнє особливо важливо, і ми ще до цього повернемося, коли говоритимемо про базу оподаткування для ВЗ!
Тобто у бухобліку ми (податкові агенти) списуємо витрати, які у нас виникли у зв’язку із наданням фізособі доходу (не має значення, грошового чи ні), і одночасно, в тій самій сумі, нараховуємо дохід такої фізособи.
Наприклад, нараховано зарплату бухгалтеру: Дт 92 Кт 661.
Або нараховано бухгалтеру нецільову благодійну допомогу: Дт 949 Кт 663.
Зверніть увагу, що благодійна допомога може надаватися і в негрошовій формі. Так само, як і додаткове благо, наприклад. Але податковий агент списує свої фактичні витрати і їх же нараховує як дохід працівника. А ПДФО утримує з інших, грошових доходів такого працівника.
Тобто незалежно від того, в якій формі виплачується (надається) дохід, робиться проведення: Дт 661, 663 Кт 641.
При цьому, звісно, порушується правило виплати таких грошових доходів. Ну тобто за ПКУ і трудовим законодавством роботодавець має утримати із зарплати ПДФО та ВЗ зі суми такої зарплати, а решту грошима виплатити працівнику.
А він утримує із цієї самої зарплати ще й ПДФО та ВЗ з негрошового доходу і в результаті виплачує зарплати менше.
Проте а що робити роботодавцю, який водночас є і податковим агентом? У нього виникає дилема, яку норму закону порушувати: чи то щодо повноти та своєчасності виплати зарплати, чи то обов’язку утримати податок з тієї людини, яка отримала негрошовий дохід? І більшість йде на порушення трудового законодавства з метою виконання податкового. До речі, з легкої руки самих податківців, які досить давно, але радили такий порядок утримання податків.
Інша річ, коли негрошовий дохід отримує фізособа, яка не отримує від такого податкового агента грошових доходів. Наприклад, та сама нецільова благодійна допомога або додаткове благо, надані у негрошовій формі непрацівнику. І як утримати ПДФО та ВЗ?
Таку ситуацію ПКУ взагалі не регулює. А податківці лише наполягають на виконанні податковим агентом його обов’язків утримати з доходу і сплатити в бюджет. Не надаючи реальних порад, як це зробити.
Із нереальних порад колись була така: домовитися із цією фізособою про внесення до каси або на рахунок податкового агента сум податків, які треба сплатити з цього доходу. Ну тобто податковий агент ПДФО та ВЗ, звісно, сплатить. Але фізособа йому це компенсує, і, таким чином, сплата податків відбудеться за рахунок фізособи.
Звісно, провернути такий номер можна, але, як вже зазначалося вище, ПКУ він взагалі не передбачений. А в бухобліку все одно не вийде утримати податки за проведеннями. Адже нараховані податки доведеться списати на витрати, а їх компенсацію - на доходи податкового агента. Тут навіть договір доручення на сплату податків не допоможе, адже сплатити податки податковий агент має вже за ПКУ. Ну і зрештою не кожна фізособа погодиться і зможе сплатити ці податки «живими» грошима при отриманні цього доходу. Можливо, тому останнім часом автор не зустрічала цієї поради в роз’ясненнях від податківців.
Натомість податківці постійно нагадують про відповідальність за порушення обов’язків податкового агента і говорять про ще одну небезпеку, про яку - далі.
Запитання друге: а що як податковий агент накрутить цей коефіцієнт зверху в бухобліку?
Це ще один популярний вихід із ситуації, який дуже часто пропонують консультанти з оподаткування та обліку. І він має право на життя, хоча абсолютно не відповідає нормам НП(С)БО та вимогам ПКУ. Про останнє як раз і кажуть податківці.
Ну тобто ось є негрошовий дохід, наприклад додаткове благо у вигляді оплати вартості проживання у сумі 10 000 грн. А давайте нарахуємо витрати з його надання непрацівнику (Дт 949 Кт 685) в сумі 10 000 х 1,21951 = 12195,10 грн. Таким чином, ми і дохід надамо в сумі вартості додаткового блага (Дт 685 Кт 311 на суму 10 000 грн, сплачених постачальнику послуг з проживання), і ПДФО сплатимо шляхом утримання з доходу (Дт 685 Кт 641 на суму 2195,10 грн). І дебет з кредитом зійдеться. Так, там має бути ще і ВЗ, але для спрощення зараз розглядатимемо лише ситуацію з ПДФО (накрутити «зверху» можна будь-яку потрібну суму).
Принцип утримання з доходу, дійсно, буде виконано. Майже правильно буде показано і нарахування ПДФО – так, у випадку якщо ПДФО сплачує податковий агент за власний рахунок, витрати на його сплату в такому випадку доведеться віднести на рахунок 949. Єдине, що треба це зробити безпосередньо Дт 949 Кт 641, але це вже хитрість, щоб уникнути відповіді на Перше запитання: за чий рахунок сплачено податок.
А податківці, між тим, кажуть: якщо податковий агент приймає рішення щодо проведення нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб з нарахованого (виплаченого) доходу за рахунок власних коштів, то сума коштів у розмірі неутриманого податку є доходом у вигляді додаткового блага та оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах.
Формально, показавши в бухобліку не об’єкт оподаткування, а базу оподаткування, податковий агент відображає в бухобліку й утримання податку.
Фактично ж він бере на себе витрати зі сплат такого податку, завищуючи об’єкт оподаткування - суму доходу, який надано фізособі.
Податківці стверджують, що в такому випадку у фізособи виникає вже два види доходів: один - у вигляді негрошового доходу (товарів, робіт чи послуг), який він отримав, а другий - у вигляді сплаченого за нього податку (з якого теж, своєю чергою, треба було утримати і сплатити ПДФО і ВЗ). І в цю гру можна грати довго, адже з кожною новою сплатою податків у фізособи виникатиме новий дохід, адже ці податки сплачуватиме не вона, а податковий агент за власний рахунок.
Запитання третє: чи має ця задачка рішення?
Відповідь коротка - ні, чіткого рішення, встановленого ПКУ та іншим законодавством, немає. Ось чому негрошові доходи, та ще й надані фізособам, які не отримують від податкового агента інших, грошових доходів, - це великий головний біль.
І зв’язуватися із такими ситуаціями автор радить лише в одному випадку: коли у негрошовій формі надається дохід, який не є об’єктом оподаткування (неможливість персоніфікації доходу, продаж за 1 грн тощо) або звільнено за ст. 165 ПКУ від оподаткування ПДФО (а отже, і ВЗ).
І от тепер ми дійшли до ВЗ, тобто військового збору.
Запитання четверте: чи треба застосовувати «натуральний» коефіцієнт для визначення ВЗ?
Проблема із утриманням та сплатою за рахунок фізособи, яка отримала дохід, так само є актуальною і для ВЗ.
Але консультації податківців щодо порядку утримання ВЗ раптом стали різними, тому ситуацію з ВЗ ми розглядаємо окремо.
До 03.09.2022 року:
Тоді, згідно з підпунктом 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснювалися у порядку, встановленому статтею 168 ПКУ, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.
Одна з особливостей була така:
- об’єктом оподаткування збором є доходи, визначені ст. 163 ПКУ (пп. 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ).
- Ставка збору становить 1,5 відсотка від об’єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.
Тобто зазвичай ставка податку або збору застосовується до бази оподаткування. Але ВЗ - це особливий збір, і для нього це правило не працює! А отже, п. 164.5 ПКУ, який встановлює застосування «натурального» коефіцієнта для визначення бази оподаткування ПДФО негрошових доходів, для ВЗ не працює теж!
Донедавна податківці так і консультували: пунктом 16-1 підрозділу 10 розд. XX ПКУ не передбачено застосування для військового збору коефіцієнта, визначеного п. 164.5 ст. 164 розд. ІV ПКУ.
А от у коментованій ІПК від 02.11.2023 №3900/ІПК/99-00-24-03-03-06 ДПСУ каже інше: з дати набрання чинності Законом №2520, у разі нарахування (надання) податковим агентом доходів у будь-якій негрошовій формі, такі доходи включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків і оподатковуються податком на доходи фізичних осіб і військовим збором з урахуванням положень п. 164.5 ПКУ.
Що це означає і що з цим робити? Що саме змінилося з…
З 03.09.2022 року:
По-перше, у коментованій консультації ДПСУ йдеться про Закон України №2520-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо сприяння волонтерської діяльності та діяльності неприбуткових установ та організацій в умовах збройної агресії Російської Федерації проти України» (далі - Закон №2520). Він набрав чинності з 03.09.2022 р.
По-друге, до п. 164.5 ПКУ цей Закон змін не вносив. Але він виклав у новій редакції підпункт 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ!
Тепер, згідно з підпунктом 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються в порядку, встановленому розділом IV ПКУ, з урахуванням особливостей, визначених підрозділом 1 цього розділу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.
Тобто, за винятком певних особливостей, для ВЗ все таке саме, як для ПДФО.
Особливості, встановлені підрозділом 1 розділу ХХ можна зараз не брати до уваги, вони не встановлюють правил визначення бази оподаткування, як п. 164.5 ПКУ.
Але іншу особливість взяти до уваги треба: так, підпункт 1.4 змінили, але при цьому підпункти 1.2 і 1.3 із пункту 16-1 не виключили!
Отже, як і раніше, ставку ВЗ треба застосовувати до об’єкта нарахування ПДФО, а не до бази нарахування.
І так, у випадку із грошовими доходами об’єкт і база збігатимуться. А от у випадку із негрошовим доходом – ні.
Тому, на думку автора, податківці в коментованій ІПК не мають рації – «натуральний» коефіцієнт, як і раніше, слід застосовувати тільки для бази визначення ПДФО.
Увага: 19.02.2024 р. ДПСУ змінила текст консультації в «ЗІР» за посиланням. Тривалий час після змін, внесених Законом №2520, на запитання, чи треба застосовувати підвищуючий коефіцієнт до доходів, виплачених у негрошовій формі, для розрахунку військового збору, ДПСУ в «ЗІР» відповідала «ні». Тепер в їх консультації зазначено «так»! При цьому податківці наполягають, що застосовувати такий коефіцієнт треба було з дати набрання чинності Законом №2520, тобто, з 03.09.2022 року!
Що робити в такій ситуації?
Коментована ІПК, надана окремому податковому агенту, не є обов’язковою для виконання іншими податковими агентами. Тим паче, що якщо ДПС скасує таку ІПК або видасть нову, з протилежним висновком, то захистить те, що він діяв за скасованою ІПК, вона лише того, кому її було надано за індивідуальним запитом; інших – ні.
А консультація, наведена в «ЗІР» має лише інформаційно-роз'яснювальний характер. Як бачимо, ДПСУ досить швидко змінює консультації на своєму сайті, навіть якщо вони стосуються періоду, який почався в позаминулому році. І гарантій, що завтра цю консультацію знову не змінять, дати не може ніхто.
На думку автора, надійний вихід лише один: отримати власну ІПК і оскаржувати її в суді. А вже хто правильно тлумачить норми ПКУ, визначить суд.
Обережним податковим агентам, які не бажають спорити із податківцями, донарахувати ВЗ, починаючи з 03.09.2022 року, звісно, можна. Але для цього доведеться вносити зміни до вже поданої зарплатної звітності, доплачувати такий ВЗ (добре, що хоч без штрафу і пені, бо помилка виправлена самостійно), вирішувати питання щодо утримання такого ВЗ з працівників і не тільки. Тобто, просто обмежитися застосуванням нового роз'яснення ДПСУ на майбутнє не вийде.