- Додаткове благо: визначення і ключові ознаки
- Порядок ідентифікації додаткового блага
- Правила оподаткування додаткового блага
- Відображення додаткового блага у звітності
- Висновки
Додаткове благо є однією з найбільш ризикових категорій доходів фізичних осіб для цілей оподаткування ПДФО, військовим збором та ЄСВ. Основна проблема полягає у правильній кваліфікації виплати – як зарплати, іншого оподатковуваного доходу, відшкодування витрат або додаткового блага.
Хоча критерії визначення додаткового блага встановлені ПКУ, на практиці їх застосування часто потребує додаткових роз’яснень контролюючих органів. Тому виплати, які роботодавець розглядає як виробничу необхідність,іноді можуть бути кваліфіковані податковими органами як оподаткований дохід працівника у вигляді додаткового блага.
Додаткове благо: визначення і ключові ознаки
Саме поняття «додаткове благо» визначено у пп. 14.1.47 ПКУ.
Додаткові блага – кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV ПКУ).
Економічна суть додаткового блага полягає в отриманні фізичною особою безоплатної або частково безоплатної вигоди за рахунок податкового агента.
Із цього визначення можна виокремити такі основні ознаки додаткового блага:
1. Наявність податкового агента.
Додаткове благо виникає виключно у відносинах із податковим агентом – юридичною особою або самозайнятою особою (ФОПом чи особою, яка провадить незалежну професійну діяльність). У відносинах між фізичними особами поняття додаткового блага для цілей оподаткування не застосовується.
2. Отримувач доходу.
Отримувачем може бути як працівник податкового агента, так і фізична особа, яка не перебуває з ним у трудових відносинах.
3. Безоплатний характер.
Додаткове благо виникає тоді, коли фізична особа отримує певну вигоду безоплатно або за заниженою вартістю, тобто без обов’язку здійснювати еквівалентне відшкодування.
4. Форма надання доходу.
Додаткове благо може надаватися:
- у грошовій формі;
- у негрошовій формі (майно, послуги, інші нематеріальні вигоди).
5. Відсутність зв’язку з оплатою праці.
Такий дохід не є:
- заробітною платою;
- винагородою за цивільно-правовим договором;
- виплатою, безпосередньо пов’язаною з виконанням працівником трудових обов’язків.
Саме сукупність цих ознак дозволяє кваліфікувати отриману фізичною особою вигоду як додаткове благо для цілей оподаткування ПДФО та військовим збором.
Разом з тим на практиці важливо розмежувати поняття «заробітна плата» та «додаткове благо», оскільки саме від правильної кваліфікації виплати залежить, чи потрібно нараховувати на неї ЄСВ. Річ у тім, що для цілей оподаткування ПКУ трактує зарплату значно ширше, ніж трудове законодавство.
Так, відповідно до пп. 14.1.48 ПКУ, заробітна плата для цілей розділу IV ПКУ включає не лише основну та додаткову зарплату, а й інші заохочувальні та компенсаційні виплати, що надаються працівнику у зв’язку з трудовими відносинами.
Крім того, окремі доходи для цілей оподаткування прирівнюються до заробітної плати, хоча формально не є нею. Наприклад:
- лікарняні (абз. 3 пп. 169.4.1 ПКУ);
- дивіденди за привілейованими акціями (пп. 170.5.3 ПКУ).
На практиці податківці часто пов’язують характер виплати з умовами трудового або колективного договору. Якщо певна виплата передбачена такими документами, як елемент оплати праці, її можуть розглядати як зарплату або іншу виплату у межах трудових відносин.
Водночас сама наявність відповідної норми у трудовому договорі не завжди виключає ризик визнання доходу додатковим благом. Особливо це стосується виплат, що мають очевидний персональний характер, зокрема оплати житла, особистого проїзду чи харчування працівника. У таких випадках контролюючі органи наполягають на оподаткуванні такого доходу як додаткового блага.
Порядок ідентифікації додаткового блага
На практиці для правильної кваліфікації виплат доцільно застосовувати послідовний алгоритм аналізу, який дозволяє встановити, чи виникає у фізичної особи дохід у вигляді додаткового блага:
Крок 1. Аналізуємо наявність економічної вигоди
Насамперед необхідно встановити, чи отримує фізична особа особисту економічну вигоду. У пп. «а»–«е» пп. 164.2.17 ПКУ наведено перелік доходів, які можуть набувати ознак додаткового блага.
Крок 2. Перевіряємо наявність податкового агента
Додаткове благо виникає лише у випадку, коли дохід надається податковим агентом.
Крок 3. Визначаємо статус отримувача доходу
Якщо виплата здійснюється непрацівнику, вона зазвичай одразу набуває ознак додаткового блага.
А от якщо дохід отримує працівник, потрібно перевірити, чи не належить така виплата до оплати праці чи здійснена в межах трудових відносин.
Крок 4. Перевіряємо, чи не є виплата заробітною платою або винагородою за ЦПД
Крок 5. Перевіряємо наявність податкових пільг
Ми перевіряємо наявність податкових пільг відповідно до ст. 165 ПКУ. Навіть якщо виплата створює економічну вигоду для фізичної особи, необхідно перевірити, чи не передбачає ПКУ спеціальних норм, які звільняють такий дохід від оподаткування.
Крок 6. Визначаємо порядок оподаткування
Якщо за результатами аналізу встановлено, що виплата відповідає ознакам додаткового блага, вона включається до оподатковуваного доходу фізичної особи та оподатковується:
- ПДФО – 18% (п. 167.1 ПКУ);
- військовим збором – 5%.
Якщо додаткове благо надається у негрошовій формі, база оподаткування ПДФО визначається з урахуванням підвищувального коефіцієнта відповідно до п. 164.5 ПКУ.
Правила оподаткування додаткового блага
ПДФО та військовий збір
1. Грошова форма доходу.
Додаткове благо, надане у грошовій формі, оподатковується у загальному порядку:
- ПДФО – 18%;
- військовий збір – 5%.
Приклад 1
Працівник отримав додаткове благо у вигляді грошової виплати – 3000,00 грн.
Додаткове благо у грошовій формі оподатковується у загальному порядку: ПДФО – 18%, військовий збір – 5%.
Розрахунок податків:
ПДФО = 3000,00 × 18% = 540,00 грн
Військовий збір = 3000,00 × 5% = 150,00 грн
Сума до виплати працівнику:
3000,00 - 540,00 - 150,00 = 2310,00 грн
2. Негрошова форма доходу.
Якщо додаткове благо надається у негрошовій формі (майно, послуги тощо), база оподаткування ПДФО визначається із застосуванням підвищувального коефіцієнта (п. 164.5 ПКУ).
Формула коефіцієнта:
К = 100 / (100 - Сп),
де:
- К – коефіцієнт;
- Сп – ставка ПДФО, що застосовується до доходу.
За ставки ПДФО 18% коефіцієнт становить:
100 / (100 - 18) = 1,219512
При цьому під час нарахування військового збору підвищувальний коефіцієнт не застосовується, оскільки ПКУ не передбачає таких правил для цього податку.
Приклад 2
Підприємство продає автомобіль працівнику за балансовою вартістю 70000 грн з ПДВ. Вартість автомобіля згідно з оцінкою 500000 грн. Працівник отримує додаткове благо у вигляді знижки.
Відповідно до п. 164.5 ПКУ, база оподаткування ПДФО визначається із застосуванням підвищувального коефіцієнта.
Коефіцієнт:
100 ÷ (100 - 18) = 1,219512
База оподаткування ПДФО:
(500000,00 - 70000,00)× 1,219512 = 524390,16 грн
Розрахунок податків:
ПДФО = 524390,16 × 18% = 94390,23 грн
Військовий збір визначається без застосування коефіцієнта:
430000,00 × 5% = 21500,00грн
Єдиний соціальний внесок
Єдиний соціальний внесок слід розглядати як окремий блок податкового аналізу. Висновки щодо оподаткування виплати податком на доходи фізичних осіб та військовим збором не можна автоматично застосовувати до ЄСВ.
Для визначення, чи потрібно нараховувати ЄСВ, необхідно окремо перевірити:
- чи входить відповідна виплата до бази нарахування ЄСВ;
- чи не включена вона до Переліку видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затвердженого постановою КМУ від 22.12.2010 №1170, який містить виплати, на які ЄСВ не нараховується.
На практиці можливі ситуації, коли ПДФО і військовий збір нараховуються, а ЄСВ – ні. Водночас щодо багатьох виплат працівникам – зокрема забезпечення харчуванням, оплатою житла, безоплатної передачі майна або окремих компенсацій – податкові органи часто наполягають також на нарахуванні ЄСВ.
Тому перед оформленням додаткового блага доцільно окремо оцінювати податкові наслідки за трьома напрямами: ПДФО, військовий збір та єдиний соціальний внесок.
Відображення додаткового блага у звітності
Інформація щодо додаткового блага відображається у кількох додатках Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, зокрема:
- Додаток Д1 «Відомості про нарахування заробітної плати (доходу, грошового забезпечення) застрахованим особам» (далі – Додаток 1);
- Додаток 4ДФ «Відомості про суми нарахованого доходу, утриманого та сплаченого податку на доходи фізичних осіб та військового збору».
- Бланк Єдиної звітності з ЄСВ, ПДФО та ВЗ (повна назва – Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску), терміни її подання і сплати, а також іншу корисну інформацію дивіться на нашому сайті за посиланням.
- Форму Єдиної звітності з ЄСВ, ПДФО та ВЗ затверджено Наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 №4 (із останніми змінами, внесеними наказом Мінфіну від 24.01.2025 №39).
- Докладну інструкцію із заповнення та подання Єдиної звітності від редакції «Дебет-Кредит» читайте за посиланням.
- Як скласти додатки до Податкового розрахунку – читайте у цій статті.
- Про те, як виправляти помилки у місячний формі Єдиної звітності з ПДФО, ВЗ та ЄСВ, – читайте у аналітиці.
- Нарешті, всі новини від редакції «Дебет-Кредит» щодо єдиної звітності дивіться за посиланням.
Якщо додаткове благо надається працівнику та включається до фонду оплати праці (тобто на нього нараховується єдиний соціальний внесок), така сума відображається у Додатку Д1 у складі заробітної плати.
Одночасно дохід у вигляді додаткового блага відображається у Додатку 4ДФ за ознакою доходу «126».
Порядок заповнення Додатка 4ДФ:
1. Графи 3а та 3 – нарахований і виплачений дохід.
У цих графах відображається сума доходу, наданого платнику податку.
- якщо додаткове благо надається у негрошовій формі, база оподаткування ПДФО визначається із застосуванням підвищувального коефіцієнта, тому у графах 3а та 3 зазначається сума доходу з урахуванням такого коефіцієнта;
- якщо додаткове благо надається у грошовій формі, коефіцієнт не застосовується, й у графах відображається фактично нарахована сума доходу.
2. Графи 4а та 4 – нарахований та перерахований ПДФО.
У цих графах відображається сума податку на доходи фізичних осіб, розрахована за ставкою 18%. У разі застосування коефіцієнта ПДФО визначається від збільшеної суми доходу.
3. Графи 5а та 5 – нарахований та перерахований військовий збір.
У цих графах зазначається сума військового збору. При цьому коефіцієнт до військового збору не застосовується, тому збір розраховується від фактичної вартості додаткового блага без її збільшення на коефіцієнт.
Таблиця. Найпоширеніші випадки виникнення додаткового блага з урахуванням роз’яснень ДПС
| Ситуація | ПДФО | ВЗ | ЄСВ | Роз’яснення ДПС |
| Оплата проживання та проїзду фізособам (не працівникам) юрособою | + | + | - | 103.02: «Чи підлягає оподаткуванню ПДФО вартість проживання та проїзду резидентів чи нерезидентів, які не перебувають у трудових відносинах із таким платником податку та не є членами керівних органів платника податку, що сплачується ЮО, яка не є їх роботодавцем?» |
| Безоплатне проживання та харчування учасників конференції | + | + | - | 103.02: «Чи підлягає оподаткуванню ПДФО вартість безоплатного проживання та харчування ФО, в т.ч. нерезидентів, учасників міжнародної конференції якщо оплату здійснено ЮО-резидентом за рахунок міжнародного гранту, отриманого з джерел за межами України?» |
| Візитні картки працівників | + | + | - | 103.02: «Чи виникає об’єкт оподаткування ПДФО у разі видачі роботодавцем візитних карток для працівників, на яких зазначені, зокрема, логотип, реквізити СГ та особисті дані конкретного працівника?» Чи є базою нарахування єдиного внеску вартість візитівок у разі видачі їх роботодавцем працівникам, на яких зазначені реквізити роботодавця та особисті дані конкретного працівника? |
| Оплата невиробничих мобільних розмов працівників | + | + | - | 103.02: «Чи виникає об`єкт оподаткування ПДФО за умови, якщо ЮО сплачує вартість невиробничих розмов, які здійснюють її працівники з мобільних телефонів, що рахуються на балансі ЮО?» Чи є базою нарахування єдиного внеску компенсована роботодавцем вартість невиробничих розмов працівників з мобільних телефонів, що рахуються на балансі підприємства? |
| Оренда житла для працівника та сплата орендодавцю | + | + | + | 103.02: «Чи підлягає оподаткуванню ПДФО сума, сплачена ЮО за користуванням своїм працівником житла, яке орендується та не є власністю працедавця, якщо це передбачено трудовою угодою?» Чи є витрати на житло працівникам базою нарахування ЄСВ? |
| Компенсація вартості проживання працівника | + | + | + | 103.02: «Чи підлягає оподаткуванню ПДФО компенсація вартості використання нерухомості для проживання працівником, якщо така компенсація відшкодовується роботодавцем та передбачена трудовим договором з працівником?» ІПК від 29.08.2018 №3755/ІПК/20-40-13-11-11 |
| Компенсація проїзду працівника на роботу | + | + | - | 103. 02: «Чи оподатковується ЮО-працедавцем сума компенсації вартості проїзду до місця роботи та/або з роботи до дому найманому працівнику?» |
| Компенсація використання власного авто працівника | + | + | - | 103.02: «Чи оподатковується ПДФО сума компенсації, яка виплачується ЮО-працедавцем найманому працівнику, за використання власного автомобіля при виконанні службових обов’язків?» |
| Компенсація ПММ за використання власного авто | + | + | - | 103.02: «Чи підлягає оподаткуванню ПДФО компенсація працівникам вартості ПММ, витрачених в межах господарської діяльності СГ, у разі використання працівниками власних транспортних засобів?» |
| Компенсація штрафу працівнику | + | + | + | 103.02: «Чи підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб та військовим збором компенсація юридичною особою водію (найманому працівнику) суми штрафу, накладеного поліцією Польщі, за порушення правил дорожнього руху під час перебування у відрядженні за кордоном?» |
| Компенсація туристичного збору під час відрядження | + | + | - | 103.17: «Чи підлягає оподаткуванню ПДФО компенсована роботодавцем найманому працівникові сума туристичного збору, включена до вартості його проживання у відрядженні?» |
| Компенсація вартості проїзду до навчального закладу | + | + | - | 103.25: «Чи підлягає оподаткуванню ПДФО та за якою ознакою доходу відображається у додатку 4ДФ до Розрахунку компенсована працівнику сума вартості проїзду до місцезнаходження навчального закладу та назад?» |
| Відшкодування судового збору фізособі | + | + | - | 103. 02: «Чи підлягає оподаткуванню ПДФО та військовим збором сума судового збору, яка відшкодовується ФО за рішенням суду ЮО або ФОП?» |
| Сплата податкового зобов’язання фізособи податковим агентом | + | + | - | 103. 02: «Чи вважається додатковим благом сума сплаченого податкового зобов’язання ФО за рахунок коштів податкового агента?» |
| Оплата двомісного номера в готелі – вартість другого місця | + | + | - | 103.17: «Чи оподатковується ПДФО сума витрат, відшкодована підприємством відрядженому працівнику на проживання в двомісному номері?» |
| Попередній медичний огляд при прийомі на роботу | - | - | - | 103.04: «Чи виникає об’єкт оподаткування ПДФО, якщо ЮО (роботодавець) відшкодовує ФО (працівнику) оплачену нею вартість попереднього профілактичного медичного огляду до працевлаштування у роботодавця?» |
| Оплата тестування працівників на Covid-19 | - | - | - | Документальне підтвердження витрат пп. 165.1.19 ПКУ 103.02: «Чи оподатковуються ПДФО вартість безкоштовно отриманих послуг платником ПДФО у вигляді сплачених роботодавцем коштів закладу охорони здоров’я за тестування працівників на коронавірусну хворобу (COVID-19)?» |
| Подарункові сертифікати ФО | + | + | +/- | 103.02: «Яким чином оподатковуються ПДФО подарункові сертифікати, подаровані ЮО на користь ФО?» Якщо подарунок дарується працівнику, то виключається з-під нарахування ЄСВ тільки вартість подарунків до свят. |
| Приз у розіграші, у разі, якщо виграш дозволяє придбати приз за 1 грн. | + | + | - | 103.02: «Чи виникає об’єкт оподаткування у ФО, яка, внаслідок проведеного розіграшу ЮО, має право придбати за 1 грн або отримати безкоштовно виграшний цінний приз?» |
| Знижка на товар (персональна) | + | + | - | 103.02: «Який порядок оподаткування доходу ФО при отриманні товару зі знижкою звичайної ціни (вартості) від ЮО?» |
| Прощення боргу понад встановлений ліміт пп. 164.2.17 ПКУ (25% мінзарплати) | + | + | - |
103.02: «Чи включається до оподаткованого доходу сума боргу, яка анульована кредитором до закінчення строку позовної давності, та за якою ознакою доходу відображається анульований борг у додатку 4ДФ до Розрахунку?». Зверніть увагу: в разі, якщо кредитор повідомить боржника про прощення боргу, то має показати в 4ДФ лише суму такого доходу з ознакою 126. Однак, якщо не повідомить, то боржник позбавляється обов'язку сплатити ПДФО та ВЗ з такого доходу, це за нього має зробити кредитор-податковий агент. |
| Капітальний ремонт авто позичкодавця Звертаємо увагу, поточний – ні |
+ | + | - | 103.02: «Чи виникає дохід у вигляді додаткового блага у ФО-позичкодавця, якщо ЮО-користувач за свій рахунок проводить технічне обслуговування, поточний, капітальний ремонти транспортного засобу, про що зазначено в договорі позички на безоплатній основі, однак в ньому не передбачено, що позичкодавець ці витрати відшкодовує?» |
| Витрати на таксі у відрядженні, документально підтверджені | - | - | - | 103.17: «Чи вважаються додатковим благом найманого працівника витрати на таксі, які були понесені ним під час відрядження в межах території України або за її межами та відшкодовані ЮО, яка не фінансується за рахунок бюджетних коштів?» |
| + | + | - | Якщо відсутнє документальне підтвердження витрат на відрядження, податківці вважають їх додатковим благом. Ми ж вважаємо, що це так звані надміру витрачені кошти (пп. 164.2.11 ПКУ), для яких існує окрема ознака доходу 118. | |
| Знижка для невизначеного кола покупців | - | - | - | 103.02: «Який порядок оподаткування доходу ФО при отриманні товару зі знижкою звичайної ціни (вартості) від ЮО?» |
| Бонуси на телефонні рахунки для невизначеного кола осіб | - | - | - | 103.02: «Чи оподатковуються ПДФО (не визначене коло платників) кошти, внесені ЮО як поповнення телефонних рахунків ФО у вигляді заохочення (бонусу) в ході проведення маркетингових досліджень?» |
| Вода, кава, чай в офісі | - | - | - | 103.02: «Чи може розглядатися як об’єкт оподаткування ПДФО вода, кава, чай, придбані за рахунок коштів роботодавця, що призначені для споживання в офісі будь-яким працівником та відвідувачем офісу?» |
| Витрати на відрядження (проїзд) | - | - | - | 103.17: «Чи вважатиметься додатковим благом найманого працівника, направленого у відрядження, відшкодована роботодавцем вартість квитка, якщо дата на ньому та в наказі про відрядження не збігається?» |
| Спецодяг, який компенсовано при звільненні | - | - | - | 103.04: «Чи підлягає оподаткуванню ПДФО вартість спеціального (форменного) одягу та взуття, що надається роботодавцем у тимчасове користування платнику податку, який перебуває з ним у трудових відносинах, якщо при звільненні працівник компенсує залишкову вартість цього майна роботодавцю?» |
| Проїзні квитки для службових поїздок | - | - | - | 103.04: «Чи оподатковується вартість проїзних квитків на проїзд у міському пасажирському транспортні, які придбані ЮО та даються будь-якому найманому працівнику, під час виконання службових обов’язків, якщо це передбачено трудовим договором (контрактом)?» |
| Навчання працівника за рахунок роботодавця (у межах ліміту) | - | - | - | 103.04: «Чи підлягає оподаткуванню ПДФО участь у семінарі (конференції, навчанні) найманого працівника, якщо семінар (конференція, навчання) проводиться за профілем діяльності ЮО, у тому числі за кордоном?» |
| Семінар або конференція для працівника, якщо послуга надається ЮО | - | - | - | |
| Оплата послуг банку з виготовлення пластикових карток – безоплатне користування передбачено трудовим договором | - | - | - | Чи відноситься до додаткового блага працівників сплата працедавцем ідентифікаційних послуг банку з виготовлення пластикових карток для виплати заробітної плати – залежить від умов трудового договору |
Висновки
1. Додаткове благо – це дохід фізичної особи у вигляді безоплатної або частково безоплатної вигоди, отриманої від податкового агента, який не є заробітною платою, винагородою за ЦПД або оплатою за виконання трудових обов’язків.
2. Основна складність на практиці полягає у правильній кваліфікації виплати – її необхідно відмежувати від заробітної плати, компенсацій, відшкодування витрат або інших видів доходів.
3. Для визначення, чи виникає додаткове благо, доцільно застосовувати послідовний алгоритм аналізу:
перевірити наявність економічної вигоди, статус отримувача, роль податкового агента, можливий зв’язок із трудовими відносинами та наявність податкових пільг за ст. 165 ПКУ.
4. Якщо виплата відповідає ознакам додаткового блага, вона включається до оподатковуваного доходу фізичної особи та оподатковується:
- ПДФО – 18%;
- військовим збором – 5%.
У разі надання додаткового блага у негрошовій формі база оподаткування ПДФО визначається із застосуванням підвищувального коефіцієнта, тоді як для військового збору цей коефіцієнт не застосовується.
5. На виплати не працівнику ЄСВ не нараховується. Якщо ж додаткове благо надається працівнику, нарахування ЄСВ залежить від того, чи входить виплата до складу фонду оплати праці згідно з Інструкцією №5 і чи не передбачено для неї винятків у Переліку №1170.
6. У звітності додаткове благо відображається у Податковому розрахунку (Єдиній звітності):
- у Додатку Д1 – якщо надається працівнику, входить до фонду оплати праці і на нього нараховується ЄСВ;
- у Додатку 4ДФ – за ознакою доходу «126» з відображенням нарахованого доходу, ПДФО та військового збору.
7. Для мінімізації податкових ризиків податковому агенту важливо заздалегідь оцінювати податкові наслідки кожної виплати, належно документувати її економічну мету та перевіряти можливість застосування податкових пільг.
