ДПСУ в ІПК від 27.09.2024 №4662/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК розглядає цікаві питання, які поставила юрособа — резидент України (далі — Товариство), але щодо майбутнього проєкту, який буде здійснено з іноземцями.
Зміст запиту
Товариство разом з урядовим агентством Японії «Організація зовнішньої торгівлі Японії» (далі — Агентство) бере участь у реалізації проєкту з відкриття офісу в Києві (далі — Представництво). Мета Агентства полягає у тому, щоб усебічно й ефективно провадити діяльність з просування міжнародної торгівлі Японії та здійснювати комплексні дослідження економіки, а також поширювати результати таких досліджень.
Очікується, що єдиним джерелом доходів Представництва буде фінансування, отримане з рахунків Агентства. Тобто жодних доходів українського походження Представництво не матиме.
Але нас зараз цікавлять доходи не тільки представництва, а і його працівників.
Агентство планує залучати до діяльності офісу в Україні працівників, які не є громадянами України. Втім, є важливий і нетиповий нюанс. Ці фізособи, відряджені до України для виконання своїх функцій, мають статус державних службовців згідно із законодавством Японії.
Запитання, що їх поставило Товариство, такі:
1. Чи має Представництво відповідати визначенню постійного представництва для потреб оподаткування в Україні?
2. Чи підлягатиме заробітна плата та інші подібні винагороди, що будуть виплачені Агентством своїм працівникам безпосередньо з рахунків, відкритих у банках Японії, оподаткуванню лише у Японії, за умови що такі фізособи:
— є громадянами Японії;
— є національними особами Японії та здійснюють на території України послуги (функції) виключно для уряду Японії і не є резидентами України в іншому випадку?
Постійне представництво і господарська діяльність
Визначення поняття «постійне представництво» для потреб оподаткування наведено у пп. 14.1.193 ПКУ.
Якщо дуже коротко, то постійним представництвом вважається постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні.
А господарською діяльністю, як відомо, є діяльність, спрямована на отримання доходу (пп. 14.1.36 ПКУ).
Коротко про податок на прибуток
Визначення поняття «постійне представництво» для потреб оподаткування наведено у пп. 14.1.193 ПКУ. Так, постійним представництвом вважається постійне місце діяльності, через яке повністю або частково провадиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар’єр чи будь-яке інше місце видобування природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.
А господарська діяльність — це діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і провадиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (пп. 14.1.36 ПКУ).
У цій ситуації доходів не буде, отже, і постійного представництва з метою сплати податку на прибуток не буде.
ДПСУ в згаданій ІПК підтверджує це: якщо діяльність нерезидента на території України має лише підготовчий та/або допоміжний характер для такого нерезидента, тобто без мети отримання прибутку (не містить елементів комерційної діяльності), то така діяльність не підпадає під визначення постійного представництва.
Докладно про ПДФО
А ось тут ситуація протилежна: іноземні працівники отримуватимуть зарплату на території України. Тобто оподатковуваний дохід буде. Але хто і до чийого бюджету (України чи Японії) має платити податок з таких доходів?
Відповідно до п. 162.1 ПКУ платником податку на доходи фізичних осіб є, зокрема:
- фізособа-резидент, яка отримує доходи як із джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи;
- фізособа-нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні.
Тобто якщо буде визначено, що працівник з метою оподаткування вважається резидентом України, — то хай би від кого він отримував зарплату: чи то з офісу в Києві, чи то з рахунку Агентства з Японії (іноземні доходи), — такі доходи оподатковуються в Україні.
Податківці так і кажуть: якщо у розумінні ПКУ фізособа є резидентом України й отримує з джерел за межами України дохід у вигляді заробітної плати й інших подібних винагород за здійснення на території України послуг для уряду Японії, то такі доходи включаються до загального річного оподатковуваного доходу як іноземні доходи з відповідним оподаткуванням.
При цьому щодо іноземних доходів фізособа-резидент подає річну декларацію про майновий стан та доходи. Цього вимагають п. 179.1 — 179.2 ПКУ. А ще фізособа має самостійно сплатити ПДФО (18%) та ВЗ (нині 1,5%, але найближчим часом ставка зросте до 5%) до бюджету України.
Натомість працівник-нерезидент сплачує ПДФО в Україні лише в тому разі, якщо він отримуватиме зарплату від офісу в Україні.
Податківці у коментованій ІПК теж про це кажуть: якщо зазначена особа у розумінні ПКУ є нерезидентом України, а саме є резидентом Японії, й отримує зазначені доходи від урядового агентства Японії, то такі доходи звільняються від оподаткування в Україні.
Звісно, з цього базового правила є винятки, — якщо інше не встановлено міжнародним договором (у цьому випадку — Конвенцією про уникнення подвійного оподаткування між Україною та Японією). Але про це скажемо далі.
Як визначити, чи є іноземець резидентом України з метою оподаткування?
Податківці нагадують загальні правила встановлення резидентства, наведені у ПКУ.
Податковий резидент в Україні
Поняття «резидент» та умови, відповідно до яких платник податку може вважатися резидентом України, встановлено пп. 14.1.213 ПКУ, зокрема фізособа-резидент — це фізособа, яка має місце проживання в Україні.
Важливо: місцем проживання фізособи є житло, в якому вона мешкає постійно або тимчасово. Але фізособа може мати кілька місць проживання (ст. 29 ЦКУ), тому це не може бути єдиною ознакою для визначення резидентства.
Якщо фізособа має місце проживання і в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо має місце постійного проживання в Україні; якщо особа має місце постійного проживання і в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо має тісніші особисті чи економічні зв’язки (центр життєвих інтересів) в Україні. Якщо державу, в якій фізособа має центр життєвих інтересів, не можна визначити, або якщо фізособа не має місця постійного проживання у жодній із держав, вона вважається резидентом, якщо перебуває в Україні не менше ніж 183 дні (включаючи день приїзду та від’їзду) протягом періоду або періодів податкового року.
Достатньою (але не виключною) умовою визначення місцезнаходження центру життєвих інтересів фізособи є місце постійного проживання членів її сім’ї або її реєстрації як суб’єкта підприємницької діяльності.
Якщо неможливо визначити резидентський статус фізособи, використовуючи попередні положення пп. 14.1.213 ПКУ, фізособа вважається резидентом, якщо вона є громадянином України.
Якщо всупереч закону фізособа — громадянин України має і громадянство іншої країни, то з метою оподаткування цим податком така особа вважається громадянином України, який не має права на зарахування податків, сплачених за кордоном, передбаченого ПКУ або нормами міжнародних угод України.
Достатньою підставою для визначення особи резидентом є самостійне визначення нею основного місця проживання на території України у порядку, встановленому ПКУ, або її реєстрація як самозайнятої особи.
А як же міжнародні договори?
Про це ДПСУ теж згадує у ІПК. Якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору (п. 3.2 ПКУ).
Проте далі податківці аналізують лише ті міжнародні договори, які цікавлять автора запитань — Товариство. Це міжнародні договори з Японією:
Конвенція №1 — Конвенція між Урядом Японії та Урядом Союзу Радянських Соціалістичних Республік про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на дохід, підписана 18.01.1986, яка ратифікована 03.09.1986 та є чинною з 27.11.1986 р.;
Конвенція №2 — Конвенція між Урядом України та Урядом Японії про усунення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи та запобігання податковим ухиленням і уникненням та Протокол до неї. Вони були підписані 19.02.2024 і ратифіковані Законом України від 05.06.2024 №3774-IX та наберуть чинності у двосторонніх відносинах після завершення Україною та Японією всіх необхідних внутрішніх процедур.
Тобто, з одного боку, маємо стару угоду, проте вона і досі є чинною. А з іншого — нову, яка була укладена лише цього року і ще не набрала чинності, проте має великий потенціал.
Статтею 16 Конвенції №1 визначено: «Винагороди, включаючи пенсії, що сплачуються Договірною Державою, її підрозділами або місцевими органами влади, або з фондів, до яких вони роблять внески, громадянину цієї Договірної Держави стосовно послуг, наданих цій Договірній Державі, її підрозділам або місцевим органам влади при здійсненні функцій державного характеру, підлягають оподаткуванню лише в цій Договірній Державі».
Згідно з положеннями пп. «а» п. 1 ст. 18 «Державна служба» Конвенції №2 «заробітна плата, платня та інша подібна винагорода, що виплачуються Договірною Державою або її політико-адміністративним підрозділом, або місцевим органом влади фізичній особі за послуги, надані цій Договірній Державі або її політико-адміністративному підрозділу, або місцевому органу влади, підлягають оподаткуванню тільки в цій Договірній Державі».
Відповідно до положень пп. «b» п. 1 ст. 18 Конвенції №2 «однак така заробітна плата, платня та інша подібна винагорода оподатковуються тільки в іншій Договірній Державі, якщо послуги надаються у цій іншій Договірній Державі і фізична особа є резидентом цієї іншої Договірної Держави, яка:
(i) є національною особою цієї іншої Договірної Держави; або
(ii) не стала резидентом цієї іншої Договірної Держави виключно з метою надання послуг».
При цьому термін «національна особа» стосовно Договірної Держави означає, зокрема, будь-яку фізособу, яка має громадянство цієї Договірної Держави (пп. «j» п. 1 ст. 3 Конвенції №2).
З огляду на зазначене і те, що відповідно до п. 1 ст. 1 як Конвенції №1, так і Конвенції №2 кожний із цих міжнародних договорів поширюється на «осіб, які є резидентами однієї чи обох Договірних Держав», заробітна плата й інші подібні винагороди, що виплачуються Японією (або її політико-адміністративним підрозділом чи місцевим органом влади) працівникам-фізособам, які відповідно до Конвенції №1 є громадянами Японії, а відповідно до Конвенції №2 — резидентами Японії, та надають послуги (у контексті Конвенції №1 — «при здійсненні функцій державного характеру») для Японії (або її політико-адміністративних підрозділів чи місцевих органів влади), підлягають оподаткуванню лише в Японії.
Проте, якщо заробітна плата й інші подібні винагороди виплачуватимуться Японією (або її політико-адміністративним підрозділом чи місцевим органом влади) працівникам-фізособам, які є громадянами — резидентами України і які на території України надають послуги для Японії (або її політико-адміністративних підрозділів чи місцевих органів влади), то такі доходи зазначених осіб підлягають оподаткуванню лише в Україні.
Податківці звертають увагу, що вищевикладена позиція з цього питання стосовно застосування Конвенції №1 і Конвенції №2 є аналогічною позиції, викладеній Мінфіном у листі від 18.06.2024 №44010-0905/18559.