Система блокування та розблокування ПН/РК: оновлені правила

Перш за все нагадаємо, що існує так би мовити 4 етапи перевірки щодо блокування ПН/РК:

– 1 етап – «відсікаючий», тобто попередня оцінка перед перевіркою. Тут податкова дивитися чи дотримано одну із ознак, визначених у п. 3 Порядку №117, назвемо їх «неблокуючі» ознаки, то така ПН/РК не підлягає основній перевірці, а відразу реєструється в ЄРПН (п. 4 Порядку №117). Втім це правило з 10.11.2018 р. не стосується зменшуючих РК до будь-яких ПН – вони підлягають основній перевірці;

– 2, 3 та 4 етап – «перевіряючий». Якщо ПН/РК так і не «відсіклися», то тут вже податкова проводить основну перевірку на  відповідність так би мовити «блокуючих» критеріїв (п. 5 Порядку №117):

• контроль наявності ознак ризиковості платника податку (етап 2);
• моніторинг позитивної податкової історії платника податку (етап 3); 
• перевірка ризиковості здійснення операцій (етап 4).

Детальніше про це трохи далі, а наразі зазначимо тих, кому ж повезе й їх ПН/РК не будуть підлягати основній перевірці, а відразу зареєструють у ЄРПН. 

Ознаки, при яких ПН/РК мають імунітет на блокування

До «неблокуючих» ознак, за якими ПН/РК не буде проходити перевірку на критерії ризиковості платника чи ризиковості операцій, віднесені такі ознаки.

Ознака 1, яка вказана у пп. 1 п. 3 Порядку №117. Тут з 11.03.2019 року все без змін – якщо ПН складена на операції з постачання товарів (послуг) кінцевому споживачу та/або які звільнені від оподаткування. Тобто мова про ПН, які складаються у разі:

• здійснення операцій з постачання неплатникам ПДВ;
• при нарахуванні «компенсуючих» ПЗ з ПДВ згідно з п. 198.5 та ст. 199 ПКУ;
• при нарахуванні умовного постачання у разі анулювання реєстрації платника податку ліквідації згідно з п. 184.7 ПКУ чи у разі перевищення бази оподаткування над договірною вартістю відповідно до п. 188.1 ПКУ;
• при отриманні послуг від нерезидента (п. 208.2 ПКУ); 
• при здійсненні експортних операцій;
• складання зведених ПН за щоденним підсумком реалізації;
• складання ПН за операцією, що є звільненою від оподаткування відповідно до ст. 197 ПКУ; п. 2 розділу ХХ ПКУ.

Тож такі ПН під блокування не потрапляють, а відразу реєструються в ЄРПН. Дивно, що вкотре забувають внести зміни й згадати в цій ознаці про РК до таких ПН, втім очевидно, що вони також проходитимуть у ЄРПН без моніторингу. Адже про них мова у загальному п. 3 Порядку №117.

Ознака 2, що зазначена у пп. 2 п. 3 Порядку №117. А ось тут вже Порядок №391 вніс додаткову умову. Відразу реєструються ПН/РК, які вписуються в обсяг постачань до 500 тис. грн на місяць (при чому при визначенні обсягу постачання не враховується сума ПДВ), й при цьому виконуються одночасно такі 3 умови:

1. керівник – посадова особа платника ПДВ є особою, що обіймає аналогічну посаду не більш ніж у 3-х (включно) платників ПДВ (й раніше діюча умова);
2. обсяг постачань на кожного з покупців (з-поміж платників ПДВ) за цей місяць не перевищував 50 тис. грн. (й раніше діюча умова);
3. сума ПДВ (крім суми ПДВ, сплаченої при ввезенні товарів на митну територію України), сплаченого у попередньому місяці, має перевищувати 20 тис. грн. (нова умова).

Тож завдяки такій новій третій вимозі, скоріш за все негайно зареєструвати ПН/РК не зможуть малі та дрібні платники ПДВ, у яких не завжди є наявність сплаченого ПДВ за місяць у розмірі 20 тис грн.

Зверніть увагу!

РК, які подані на реєстрацію не в тому місяці, коли їх складено, не враховуються при визначенні дотримання суми в 500 тис грн (пп. 2 п. 3 Порядку №117). Тобто будь-які РК, які зменшують або збільшують ПДВ, можуть вплинути на такий обсяг постачать лише тоді, коли їх складено і спрямовано до ЄРПН (зареєстровано) у місяці, за який підбиваються підсумки. РК, які зареєстровано в іншому місяці навіть своєчасно, на обсяг не впливають. 

Ознака 3, прописана у пп. 3 п. 3 Порядку №117 також зазнала змін. Негайно реєструються ПН/РК, які одночасно відповідають таким вимогам:

1. одночасне дотримання показників D та P, які мають такі розміри: D > 0,05, P < Pм х 1,4. Це рівняння розшифровується так: має бути дотримано податкове навантаження (стосується податків (зборів) та ЄСВ, крім імпортного ПДВ), на рівні понад 5% за попередні 12 місяців та зростання звітних ПЗ з ПДВ більш як на 40% порівняно з місячним максимумом за останні 12 місяців (й раніше діюча умова). Детально як визнаються показники D та  P прописано у пп. 3 п. 3 Порядку №117;
2. загальна сума сплаченого ПДВ за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено ПН/РК (крім суми ПДВ, сплаченої при ввезенні товарів на митну територію України) становить більше 400 тис. грн (нова умова).

Тож виходить, що навіть при дотриманні платником ПДВ показника понад 5 % податкового навантаження та зростання звітних ПЗ з ПДВ понад 40% буде ще одна умова – сплата ПДВ за останні 12 календарних місяців на рівні понад 400 тис. грн.,тобто в середньому 33,3 тис. грн. в місяць.

Якщо ваша ПН/РК не відповідає жодній із вищенаведених 3-х ознак, тоді у вас немає імунітету на блокування ПН/РК, а від так податкова буде проводити їх основну перевірку на  відповідність «блокуючим» критеріям. А ось все набагато цікавіше.

Ознаки, при яких ПН/РК блокують

Відповідно до п. 5 Порядку №117 ПН/РК, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.

Результат цих перевірок може бути такий:

• якщо ризиковість платника податку підтверджено, тоді ПН/РК блокується (п. 6 Порядку №117);
• якщо ризиковість операції підтверджено й ПРИ ЦЬОМУ немає позитивної податкової історії, тоді ПН/РК блокується (п. 7 Порядку №117);
• якщо ризиковість операції підтверджено ВТІМ є позитивна податкова історія платника податку, тоді ПН/РК реєструється в ЄРПН (п. 7 Порядку №117).

Ми підібралися до самого цікавого – критеріїв ризиковості та показників, за якими визначають позитивну податкову історію платника.

Все добре, але незаконно.

Почнемо з того, що у п. 10 Порядку №117 сказано, що критерії ризиковості та перелік показників, за якими визначають позитивну податкову історію платника, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну, а Мінфін у свою чергу Мінфін погоджує або надсилає ДФС на доопрацювання визначені критерії та перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.

На підставі цієї норми ДФС такі критерії визначила листом ДФСУ від 05.11.2018 р. №4065/99-99-07-05-04-18 які прийшли на зміну критеріям, визначеним у листі ДФСУ від 21.03.2018 р. №959/99-99-07-18. Про це ми повідомляли тут. А показники «позитивної» історії ДФС визначила у листі ДФСУ від 21.03.2018 р. №960/99-99-07-18. Аналізи цих критеріїв та показників ми проводили тут й тут.

Все б нічого, втім у платників податку закралися сумніви щодо законності застосування ДФС таких критеріїв. Пояснімо чому.

У п. 201.16 ПКУ сказано, що саме КМУ має визначити порядок і підстави для блокування ПН/РК. В свою чергу, КМУ затвердив Порядок №117, у якому жодних критеріїв ризиковості не було встановлено. Натомість КМУ «переделегування» свої повноваження, що, вважаємо, не відповідає змісту п. 201.16 ПКУ, та постановив, що саме ДФС має визначити підстави для блокування ПН/РК. А ось як саме ДФС має визначати та затверджувати такі критерії та показника у Постанові №117 ані слова. ДФС це зробило у своїх листах.

Втім критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, якими визначається позитивна податкова історія платників податків, мають на меті встановити норми права, які здійснюють безпосередній вплив на господарську діяльність суб'єктів господарювання, а відтак потребують обов'язкової процедури їх погодження. Такі критерії/показники мають бути затверджені у документі із дотриманням всіх регуляторних процедур, тобто документ має бути нормативно-правового характеру. Тоді як листи ДФСУ мають лише інформаційний характер і не встановлюють правових норм!

На підставі цього Держрегуляторна служба у листі від 19.04.2018 р. №3890/0/20-18 висловила позицію, що критерії/показники затверджено без дотримання регуляторних процедур. А від так Держрегуляторна служба поставила під сумнів правову обґрунтованість та об'єктивність застосування механізму державного регулювання в частині визначених ДФС критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН. Про це ми зазначали тут.

Мінфін у відповідь розробив проект наказу «Про затвердження Критеріїв ризиковості платника податку, Критеріїв ризиковості здійснення операцій та Переліку показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку» та направив його 3 липня 2018 року до ДРСУ на погодження. Про це ми розповідали тут.

Цей самий проект наказу 5 вересня ДРСУ розглянула і рішенням від 23.08.2018 р. №361 погодила. Про це ми вказували ось тут. Проте цього наказу так й не було затверджено.

А от 13 листопада 2018 року ДФСУ оприлюднила затверджені в.о. голови ДФС Критерії ризиковості платника податку та критерії ризиковості здійснення операцій, визначені відповідно до вимог п. 10 постанови КМУ №117. Про це ми писали тут.

Отже, на практиці податківці й досі користуються критеріями, затвердженими листом від 05.11.2018 року №4065/99-99-07-05-04-18  та показниками «позитивної» історії, затвердженими листом від 21.03.2018 р. №960/99-99-07-18.

Втім Верховний суд України вказав на незаконність критеріїв/показників блокування ПН/РК, які викладені у листах ДФСУ, адже вони будуть діяти, якщо будуть затверджені нормативно-правовим актом.

Так, у своїй постанові від 02.04.2019 року по справі №822/1878/18 ВСУ зазначив, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні ст. 117 Конституції, а відтак не є джерелом права відповідно до ст. 7 Кодексу адміністративного судочинства. Акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов'язковій реєстрації у встановленому порядку. А тому ВСУ погодився із судами інших інстанцій щодо безпідставності зупинення реєстрації ПН платника ПДВ на підставі критеріїв, затверджених листом ДФС України від 21.03.2018 р. №959/99-99-07-18 та протиправності рішення податкового органу про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, адже Товариством були надані первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій. Про цю Постанову ВСУ ми зазначали тут.

А ось на днях, вже суд першої інстанції не просто сказав про «незаконність» застосування до платників ПДВ критеріїв/показників, які викладені у листі ДФСУ, а й зобов’язав ДФСУ відкликати лист.

Так, У Рішенні Окружного суду м. Києва від 26.04.2019 року у справі №640/1240/19 зауважено, що вказані Критерії ризиковості платника податку не затверджено нормативним актом ДФС України та не погоджено Міністерством фінансів України, що суперечить вимогам п. 10 Порядку №117.

А оскільки ці критерії не були затверджені за Порядком, то вони вважаються такими, що не набрали чинності, і не можуть бути застосовані. У зв’язку із чим суд встановив, що запровадження ДФСУ критеріїв ризиковості листом від 05.11.2018 р. №4065/99-99-07-05-04-18 є протиправним і тому, зобов’язав ДФСУ відкликати цей лист, як такий що не підлягає виконанню. Про це зазначено тут.

Та, навіть якщо ДФС відкличе свій лист, то постає питання щодо долі вже заблокованих на підставі цих критеріїв ПН та РК. Якщо ДФС самостійно розблокує всі ПН та РК, то це буде свято. Якщо ж ні, тоді залишається вже у судовому порядку оскаржувати рішення ДФС щодо блокування ПН/РК, використовуючи висновки ВСУ у постанові від 02.04.2019 року по справі №822/1878/18 та Окружного суду м. Києва у Рішенні від 26.04.2019 року по справі №640/1240/19.

І що ж далі?

Поки що лист ДФСУ не відкликаний, наказ Мінфіна про критерії/показники так і не затверджений, тож нелегальні критерії/показники й надалі працюють. Але ця їх нелегальність є додатковою підставою для звернення до суду із вимогою розблокувати ПН/РК.

Блокування ПН/РК

Дізнатися про блокування просто – адже в разі зупинення реєстрації ПН/РК протягом операційного дня, а це з 8 до 20 години відповідно до п. 3 Порядку №1246, має надійти квитанція. У ній має зазначатися (п. 13 Порядку №117):

1. номер та дата складання ПН/РК;
2. порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД / послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у ПН/РК, реєстрація яких зупинена;
3. критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію ПН/РК в ЄРПН, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
4. пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.

При цьому, звертаємо, увагу, що у квитанції має бути вказана конкретна причина блокування, а не просто, наприклад, з посиланням загалом на п. 1.6 критеріїв ризиковості. Так, ВСУ від 01.02.2019 р. по справі №810/3938/18 зазначав, що визначення фіскальним органом у квитанціях конкретного критерію ризику впливає на можливість надання в подальшому платником податків відповідних документів. А вживання податковим органом загального посилання на підпункт 1.6 пункту 1 Критеріїв оцінки, є неконкретизованим (що не пояснює обставин, на підставі яких заблоковано ПН) і через те – таким, що впливає на можливість подання платником надалі належних документів.

А ось П'ятий апеляційний адміністративний суд у Постанові від 23.01.2019 р. по справі №821/979/18 встановив, що через цю неконкретність платник був позбавлений можливості усунути недоліки, що послугували підставою для блокування ПН (з огляду на те, що залишалася незрозумілою причина блокування і було незрозуміло, які «розблокувальні» документи подавати). А тому постановив заблоковані ПН зареєструвати.

Оскільки мова вже пішла про документи, то декілька слів про них. Так, аби розблокувати ПН/РК платник податку протягом 365 к.дн. із дати складання заблокованої ПН/РК в електронній формі засобами електронного зв’язку, визначеними ДФС, подає пояснення до розблокування ПН, а також копії необхідних документів, при чому завіряти такі документи не потрібно (підкатегорія 101.17 ресурсу «ЗІР»). Вичерпний перелік таких документів прописаний у п. 14 Порядку №117.

Зауважимо, що згідно з п. 15 Порядком №117 подання документів на розблокування ПН/РК є правом(!), а не обов’язком платника. Про це говорили й самі податківці у листі ДФСУ від 13.07.2018 р. №3098/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.

Й якщо платником податку протягом 365 календарних днів не подано документів, зазначених у п. 14 Порядку №117, комісіями контролюючих органів відповідно до п. 21 Порядку №117 приймаються рішення про відмову в реєстрації ПН/РК.

На замітку!

Можна подати один пакет документів до декількох заблокованих ПН/РК згідно з абз. 2 п. 15 Порядку №117. Але за умови, якщо:

– такі ПН/РК складені на одного отримувача – платника ПДВ за одним і тим самим договором

або

– у таких ПН/РК відображені однотипні операції (з однаковими кодами товарів за УКТ ЗЕД або кодами послуг за ДКПП).

Зауважимо!

Виправити помилку у самому пояснені до розблокування не вдасться, адже це не передбачено законодавством. А ось, якщо надійде квитанція про не прийняття документу, такий платник має право надіслати Повідомлення з правильними даними (підкатегорія 101.17 ресурсу «ЗІР»).

Пояснення та документи можуть приймати комісії ДФС двох рівнів (п. 19 Порядку №117):

• регіонального (комісії ГУ ДФС в областях, м. Києві й Офісу великих платників ДФС);
• центрального (комісії ДФС). Тут Постановою №391 внесено певні зміни.

Комісії регіонального рівня протягом 5-ти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень і копій документів від платника, приймають Рішення про відмову або реєстрацію ПН/РК у ЄРПН (п. 23 Порядку №117):

• щодо платників ПДВ, у яких обсяг постачання у зареєстрованих у поточному місяці ПН/РК (з урахуванням ПН/РК, поданої на реєстрацію), менш ніж 30 млн грн. ТА які на дату зупинення реєстрації ПН/РК НЕ відповідали критеріям ризиковості платника податку. Такі рішення реєструють у Реєстрі та надсилають платникам;
• щодо платників ПДВ, у яких обсяг постачання у зареєстрованих у поточному місяці ПН/РК (з урахуванням ПН/РК, поданої на реєстрацію) понад 30 млн грн включно ТА/АБО які на дату зупинення реєстрації ПН/РК відповідали критеріям ризиковості платника податку. Далі рішення попередньо реєструють в окремому Реєстрі і надсилають до Комісії центрального рівня для прийняття ними остаточного рішення.

Додатковий критерії при рішенні на реєстрацію або відмову в реєстрації ПН/РК регіональними комісіями у вигляді відповідності чи невідповідності платника ПДВ критеріям ризиковості додався в Порядок №117 завдяки Порядку №391. Тож, з 11 травня навіть якщо ваш обсяг постачань менший ніж 30 млн грн., втім ви відповідаєте критеріям ризиковості, то рішення щодо реєстрації ПН/РК остаточно прийматимуть  Комісії центрального рівня.

А ось Комісії центрального рівня протягом 7-ми робочих днів, що настають за днем отримання пояснень і копій документів від платника (але не раніше отриманого рішення комісії регіонального рівня), може прийняти інше рішення про реєстрацію чи відмову в реєстрації ПН/РК. Тоді нове рішення включають до Реєстру та надсилають платнику, а рішення Комісії регіонального рівня скасовують (п. 24 Порядку №117).

Якщо буде прийнято рішення про відмову в реєстрації ПН/РК, тоді вже платник ПДВ може скористатися можливістю оскаржити його в адміністративному чи судовому порядку.

Згідно зі змінами в п. 27 Порядку №117 завдяки Порядку №391 оскаржити в адміністративному порядку тепер можна лише рішення регіональної комісії (можливість його судового оскарження, природно, збереглася), а от рішення центральної комісії оскаржуватиметься тільки в суді.

А що ж з ПК поки ПН заблокована?

Відповідно до п. 198.6 ПКУ включати до ПК суми вхідного ПДВ, не підтверджені зареєстрованими ПН в ЄРПН не можна. Тож весь час поки постачальник вирішує питання із розблокуванням ПН, покупець не має права на відображення ПК. Зробити це можна лише у звітному періоді реєстрації ПН у ЄРПН.

На замітку!

Відповідно до п. 28 Порядку №117 ПН/РК, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:

– прийнято та набрало чинності рішення про реєстрацію РН/РК в Реєстрі;

– набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію ПН/РК в Реєстрі;

– протягом 5 робочих днів або 7 робочих днів не прийнято та/або не зареєстровано рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації комісією регіонального рівня/центрального рівня.

Так скільки всього часу чекати? А чекати можна довго, адже постачальник може подавати документи на розблокування протягом 365 к.дн. із дати складання заблокованої ПН/РК. А ще додайте час на розгляд документів та прийняття рішень комісіями, й на судову тяганину, якщо постачальник захоче скористатися можливістю оскаржити рішення про відмову в реєстрації в адміністративному чи судовому порядку.

На жаль, ні ПКУ, ні Порядок №117 не надає покупцю будь-яких важелів впливу на постачальника для прискорення ним подачі документів. Тому залишається тільки чекати.

А що із штрафами за нереєстрацію заблокованої ПН?

Відповідь на це питання надали фахівці ДФС у підкатегорії 101.27 ресурсу «ЗІР». Так, вони зазначають наступне.

1. У разі зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН згідно з п. 201.16 ПКУ штрафні санкції, передбачені п. 120-1.2 ПКУ, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття рішення щодо відновлення реєстрації таких ПН/РК.

2. По ПН/РК, реєстрацію в ЄРПН якої було зупинено і протягом 365 календарних днів платником податків не вжито заходи, необхідні для прийняття контролюючим органом рішення про їх реєстрацію, але контролюючим органом після сплину 365 днів за результатами проведеної перевірки виявлено факт здійсненої операції без реєстрації ПН/РК в ЄРПН, до такого платника податків застосовуються штрафні санкції, визначені п. 120-1.2 ПКУ. А це штраф у розмірі 50% від суми ПДВ у ПН/РК.

Із першим твердженням не посперечаєшся, а ось із другим – важко погодитися із таким штрафом у ситуації, коли заблокована ПН так й не була зареєстрована незважаючи на те, що скористався платник податків правом на розблокування чи ні.

Адже якщо буквально читати норму пп. 120-1.2 ПКУ, то у ній сказано, що штрафу незалежно від ситуації немає до прийняття рішення щодо відновлення реєстрації заблокованих ПН/РК. Тобто має бути факт реєстрації заблокованої ПН/РК у ЄРПН. А якщо немає такої реєстрації, то відповідно не має бути й штрафу. Адже якщо податківці позбавили права на реєстрацію ПН, не можна штрафувати платника за невиконання обов’язку, який він з вини самих же податківців не може  виконати.

Більше того у нормі пп. 120-1.2 ПКУ залишилося посилання на пп. 201.16.4 ПКУ, який ще з 01.01.2018 року не діє, втім у ньому йшлося наступне.

ПН/РК, реєстрацію якої в ЄРПН було зупинено, реєструється у день настання однієї з подій:

• прийнято рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН;
• зазначене рішення набрало законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної ПН/РК в ЄРПН.

Наразі ця норма перенесена в Кабмінівський Порядок №117, а саме у п. 28, про який ми говорили вище. Тому по суті сам механізм накладання штрафу має залишитись незмінним. Єдине що «ломає» вищевказану позицію, так це те, п. 21 Порядку №117 дає комісіям після спливу 365 днів підставу для прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН/РК. Саме про цю норму податківці згадують у вищенаведеній консультації, й на її основі дають другу частину консультації.

Втім, повторимося, що вважаємо, що штраф накладається по нормі пп. 120-1.2 ПКУ, а у ній мова про саме факт відновлення реєстрації ПН/РК, а не про факт прийняття рішення щодо реєстрації чи відмові в реєстрації ПН/РК.

Чи можна скласти ПН-двійника для покупця, аби вберегти взаємовідносини?

У ПКУ не передбачено виписувати другу таку ж ПН, тобто ПН-двійника для однієї операції. Втім на практиці таке існує. Якщо постачальник хоче залишися у добрих взаємовідносинах із покупцем, то звичайно ж, можна спробувати скласти та зареєструвати таку ж саму ПН, але з іншим номером.  

Оскільки перша ПН заблокована (в ЄРПН її немає), і якщо постачальник не буде боротися за її розблокування, в принципі, така хитрість не матиме негативних наслідків. Оскільки постачальник в декларації з ПДВ відобразить оподатковану операцію один раз, та і покупець скористається правом на податковий кредит за зареєстрованою ПН. Втім, будьте готові, що як мінімум, при перевірці на постачальника чекають питання від податківців щодо причин складання на одну операцію двох ПН.