Митне оформлення
Митне оформлення починається з моменту подання на митницю митної декларації, зокрема електронної митної декларації, в разі електронного декларування (ст. 248 МКУ). Засвідчує митний орган прийняття товарів до митного оформлення шляхом проставляння на МД митних забезпечень (інших позначок). За умови подання МД та всіх необхідних документів і відомостей митне оформлення завершується в найкоротший можливий строк, але не більше ніж чотири робочі години. Проте цей строк може бути перевищено у разі виникнення формальностей, передбачених у ч. 2 ст. 255 МКУ. Завершеним митне оформлення вважається після виконання всіх митних формальностей, про що митний орган засвідчує шляхом проставлення відповідних митних забезпечень (інших позначок) на МД (ст. 255 МКУ).
I на практиці може статися така ситуація: дата подання митної декларації і завершення експортної операції, а саме дата її остаточного оформлення , припадають на різні податкові періоди.
Нагадаємо!
Згідно з п. 16 Положення про митні декларації, затвердженого постановою КМУ від 21.05.2012 р. №450, митна декларація вважається оформленою:
— на паперовому носії за наявності на всіх її аркушах відбитка особистої номерної печатки посадової особи митного органу, яка завершила митне оформлення;
— як електронна МД у разі засвідчення електронним цифровим підписом посадової особи митного органу, яка завершила митне оформлення.
Порядок оподаткування
Для операцій ЗЕД передбачено свої правила визначення податкового зобов'язання з ПДВ, на яких зайвий раз наголошує податкова у коментованій IПК від 02.12.2020 р. №4958/IПК/99-00-05-06-02-06. Особливості визначення податкового зобов'язання з ПДВ в операціях експорту є такими:
— попередня (авансова) оплата вартості товарів, що вивозяться за межі митної території України, не змінює значення сум податку, які відносяться до податкового зобов'язання з ПДВ експортера (п. 187.11 ПКУ). Тож правило «першої події» не діє;
— дата виникнення податкового зобов'язання з ПДВ — дата оформлення МД, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства (пп. «б» п. 187.1 ПКУ);
— операції у митному режимі експорту оподатковують за ставкою 0%. Товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене МД (пп. 195.1.1 ПКУ);
— у разі якщо операції з постачання товарів звільнено від оподаткування на митній території України відповідно до положення розділу V ПКУ, до операцій з експорту таких товарів застосовується нульова ставка (п. 195.2 ПКУ);
— на дату виникнення податкового зобов'язання платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну з типом причини «07» та зареєструвати її в ЄРПН (п. 201.1 ПКУ).
Слід пам'ятати: якщо митне оформлення товарів розпочато, скажімо, у понеділок 30 листопада, але митні процедури завершили у вівторок 1 грудня (проставлена дата фактичного вивезення товарів у МД), треба бути уважним щодо правильного визначення дати виникнення податкового зобов'язання з ПДВ та відображення операції у декларації з ПДВ відповідного періоду. У цьому разі податковим періодом експорту буде грудень.
ПН, МД та декларація з ПДВ
Ми вже зауважили, що на дату виникнення податкового зобов'язання (за наведеним прикладом це 1 грудня) платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну з типом причини «07» та зареєструвати її в ЄРПН. Враховуючи, що покупцем у разі експорту є нерезидент, у графі «Отримувач (покупець)» зазначає найменування (П. I. Б.) нерезидента та через кому — країну, в якій зареєстрований покупець (нерезидент), а у рядку «Iндивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляє умовний IПН «300000000000», рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнює (п. 12 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. №1307). У графі 8 розділу Б податкової накладної наводить код ставки 901, а решту реквізитів заповнює за загальними правилами.
Операції експорту, що оподатковуються за нульовою ставкою, відображає у рядку 2.1 декларації з ПДВ. Якщо експорт оформлено паперовою МД, до ДПI за місцем обліку експортеру слід подати оригінали МД (примірники декларанта).
Враховуючи, що податкова звітність з ПДВ подається виключно в електронній формі, паперові МД доведеться подавати за правилами подання звітності у паперовому вигляді. У разі якщо митне оформлення товарів здійснювалося з використанням електронної МД, така електронна митна декларація надається митницею за місцем митного оформлення в електронній формі у ДПI за місцем обліку експортера (п. 200.8 ПКУ).
До уваги!
У разі якщо платник податку експортує товари за межі митної території України, отримані від іншого платника податку на умовах комісії, консигнації, доручення або інших видів договорів, які не передбачають переходу права власності на такі товари від такого іншого платника податку до експортера, право на отримання бюджетного відшкодування має такий інший платник податку. При цьому комісійна винагорода, отримана платником податку — експортером від такого іншого платника податку, включається до бази оподаткування за ставкою, визначеною підпунктом «а» пункту 193.1 статті 193 цього Кодексу (20% — Ред.), та не включається до митної вартості товарів, які експортуються. Пункт 200.16 ПКУ
База оподаткування
Тут постає запитання щодо ставки ПДВ у разі експорту товарів, якщо експорт відбувається за ціною, нижчою від ціни придбання товару. А саме: яку ставку застосовувати до суми перевищення ціни придбання над ціною реалізації? Чому виникає таке запитання, зрозуміло, адже за нормою абз. 2 п. 188.1 ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів не може бути нижчою від ціни їх придбання. I ті, хто займається ЗЕД уже давно, пам'ятають про фіскальний підхід податківців. У минулому податківці хотіли бачити ставку 20% з різниці перевищення ціни придбання над ціною реалізації. З 2018 року УПК №673 поставлено всі крапки над «і». Ставка податку застосовується загалом до виду операції, яка здійснюється платником ПДВ. Тож у разі здійснення операції з експорту товару за ціною, нижчою від ціни придбання (звичайної ціни) такого товару, ставка 0% застосовується до такої операції загалом, за умови підтвердження факту вивезення товарів у митному режимі експорту МД.
Тож до операцій з вивезення товарів у митному режимі експорту ставка 0% застосовується до всієї бази оподаткування такої операції, включаючи суму перевищення. I це правильно, адже ставка податку залежить від характеру (виду) операції: як-от постачання товарів на митній території України, експорт чи імпорт товару. Тобто розмір ставки з ПДВ залежить від об'єкта оподаткування, а не від бази оподаткування. I, до речі, потреби складати другу ПН на таку операцію немає (додатково див. IПК від 08.04.2020 р. №1444/6/99-00-07-03-02-06/IПК, коментар «ДК»).