Коментар до ІПК ДПСУ від 29.07.2024 №3841/ІПК/99-00-21-03-01/ІПК
Податок на додану вартість
Загальне правило при безоплатному постачанні.
Згідно з абз. 1 п. 188.1 ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів – договірна вартість, без урахування ПДВ та деяких інших податків і зборів.
А згідно з абз. 2 п. 188.1 ПКУ база оподаткування з постачання товарів/послуг не може бути нижче:
- ціни придбання таких товарів/послуг,
- з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін,
- з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за певним винятком.
До таких винятків належать операції з постачання:
- товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;
- газу, який постачається для потреб населення;
- електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.
При безоплатному постачанні майна договірна вартість складає 0 грн. Таким чином, виписується ПН на 0 грн. Поряд з цим виписується ПН на різницю між вартістю придбання, звичайною чи залишковою вартістю і договірною вартістю (0 грн.). Тобто, виписуються дві ПН.
Тож у разі передачі територіальній громаді, приміром, об’єкта нерухомості, який перебував на балансі платника і амортизувався, слід скласти дві ПН:
1. першу на договірну вартість (0 грн.);
2. другу на різницю між залишковою вартістю і договірною (0 грн.).
Пільга – звільнення від оподаткування.
Вище ми навели загальне правило з нарахування ПДВ. Але для розглядуваної операції передбачена пільга – звільнення від оподаткування ПДВ.
Згідно з пп. 197.1.16 ПКУ звільняються від оподаткування операції з безоплатної передачі в державну власність чи комунальну власність територіальних громад сіл, селищ, міст або у їх спільну власність об'єктів усіх форм власності, які перебувають на балансі одного платника податку і передаються на баланс іншого платника податку, якщо такі операції проводяться за рішенням Кабінету Міністрів України, центральних та місцевих органів виконавчої влади, органів місцевого самоврядування, прийнятим у межах їх повноважень.
Норми цього підпункту поширюються також на операції з безоплатної передачі об'єктів з балансу юридичної особи будь-якої форми власності на баланс іншої юридичної особи, яка перебуває в державній або комунальній власності, що проводяться за рішенням органу державної влади України або органу місцевого самоврядування, прийнятим у межах їх повноважень та за рішенням юридичних осіб, у разі передачі основних засобів інфраструктури залізничного транспорту, незалежно від того, чи є суб'єкти операції платниками податку.
Про розуміння цієї норми можна прочитати в ІПК №3841/ІПК/99-00-21-03-01/ІПК. Там зазначено, що застосування пільги за пп. 197.1.16 ПКУ можливе за умови одночасного виконання таких вимог:
- передача повинна здійснюватися на безоплатній основі;
- операція повинна здійснюватися між двома платниками ПДВ або між двома юридичними особами;
- передача повинна відбуватися виключно у державну чи комунальну власність;
- операція повинна здійснюватися на підставі прийнятого відповідного рішення Уряду, центральних та місцевих органів виконавчої влади, органів місцевого самоврядування.
Якщо при здійсненні операцій з безоплатної передачі об’єктів не дотримано хоча б однієї із зазначених вимог, то такі операції підлягають оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку.
Також в цій ІПК навели особливості складання ПН на звільнені від оподаткування операції.
Окрім того, вони нагадали, що у разі якщо придбані або виготовлені з ПДВ необоротні активи починають використовуватися платником податку в неоподатковуваних ПДВ операціях (у тому числі в операціях, що звільняються від оподаткування ПДВ згідно з пп. 197.1.16 ПКУ), то у такого платника податку виникає обов’язок щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ відповідно до п. 198.5 ПКУ.
Не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду потрібно скласти зведену ПН і зареєструвати в ЄРПН.
База оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів – виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами – виходячи з вартості їх придбання (п. 189.1 ПКУ).
Від редакції: на жаль, в коментованій ІПК податківці не написали, що окрім нарахування ПДВ за п. 198.5 ПКУ, потрібно нарахувати компенсуючі ПДВ за ст. 199 ПКУ – стосовно товарів, послуг, необоротних активів, які частково використовуються в оподатковуваних операціях і частково в неоподатковуваних. Як правило, це різноманітні адміністративні та інші подібні витрати, придбані з ПДВ. Детально про нарахування такого ПДВ ми писали в статті «Особливості нарахування ПЗ з ПДВ за ст. 199 ПКУ».
Бухгалтерський облік
Безоплатно передані оборотні активи списуються на субрахунок 949. На цей самий рахунок списується також нараховане компенсуюче ПДВ за п. 198.5 і ст. 199 ПКУ.
Безоплатно переданий об’єкт ОЗ вилучається з активів (списується з балансу) (див. п. 33 НП(С)БО 7). Залишкова вартість списується на субрахунок 976 «Списання необоротних активів». Бухгалтерські проводки з безоплатної передачі ОЗ:
- Дт 13 Кт 10 – на суму нарахованого зносу;
- Дт 976 Кт 10 – на залишкову вартість ОЗ;
- Дт 976 Кт 641 – нараховане компенсуюче ПДВ.
Податок на прибуток
Вартість безоплатно переданого зменшує фінрезультат до оподаткування, який є основою для визначення фінрезультату до оподаткування (див. пп. 134.1.1 ПКУ). Якщо платник податку застосовує коригування на податкові різниці, то тут можуть бути такі податкові різниці.
По-перше, для безоплатно переданих ОЗ «амортизаційна» податкова різниця за ст. 138 ПКУ: на суму залишкової вартості за даними бухобліку фінрезультат до оподаткування збільшується; на суму залишкової вартості за даними податкового обліку згідно з п. 138.3 ПКУ, фінрезультат до оподаткування зменшується.
По-друге, може застосовуватися податкова різниця, пов’язана з безоплатним наданням – за пп. 140.5.9 ПКУ (при безоплатній передачі неприбутковій організації) чи пп. 140.5.10 (при безоплатній передачі особам, що не є платниками податку (крім фізосіб, які є платниками ПДФО), платникам податку, які є пов’язаними особами (у разі якщо отримувачем фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) задекларовано від’ємне значення об’єкта оподаткування за податковий (звітний) рік, що передує року, в якому отримано таку безповоротну фінансову допомогу (безоплатно надані товари, роботи, послуги), за умови що така допомога була врахована у складі витрат при визначенні фінансового результату до оподаткування)).
Наприклад, якщо майно безоплатно передане органу місцевого самоврядування, який представляє територіальну громаду, що зареєстрований як неприбуткова організація, то застосовується податкова різниця за пп. 140.5.9 ПКУ – фінрезультат до оподаткування збільшується на вартість безоплатно переданого у розмірі, що перевищує 4 % оподатковуваного прибутку попереднього звітного року.
Якщо ж майно безоплатно передане комунальному підприємству, засновником якого є орган місцевого самоврядування, може застосовуватися різниця за пп. 140.5.10 ПКУ – за умови, що комунальне підприємство є платником єдиного податку, або ж воно є пов’язаною особою платника податку на прибуток, який безоплатно передає майно. Причому в останньому випадку (пов’язана особа) різниця застосовується, тільки якщо виконані такі умови:
- отримувачем задекларовано від’ємне значення об’єкта оподаткування за податковий (звітний) рік, що передує року, в якому отримано таку безповоротну фінансову допомогу (безоплатно надані товари, роботи, послуги),
- надавачем така допомога була врахована у складі витрат при визначенні фінансового результату до оподаткування.