Коментар до ІПК від 31.01.2025 №477/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК
Питання включення до бази оподаткування ПДВ коштів, отриманих орендодавцем від орендаря як відшкодування понесених витрат (у тому числі земельного податку), є актуальним як для орендодавця, так і для орендаря.
Адже якщо орендодавець не отримує вхідний ПДВ за операцією з відшкодування, то нарахування ПДВ на суму відшкодування призведе до додаткового податкового навантаження.
А для орендаря залежно від того, чи оподатковується ПДВ ця господарська операція, виникає питання щодо правомірності включення суми ПДВ до складу податкового кредиту.
Слід зазначити, що позиція податківців щодо цього питання не є сталою.
Ще нещодавно – у 2016 році вони стверджували таке:
«Отримання компенсації за понесені витрати зі сплати земельного податку та податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, не може розцінюватись як операція з постачання послуг з метою оподаткування ПДВ. Таким чином, кошти, які надійшли у вигляді компенсації з оплати земельного податку та податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, не включаються до бази оподаткування та не оподатковуються ПДВ».
Аналогічну точку зору податківці висвітлювали в листах від 29.02.2016 №4457/6/99-99-19-03-02-15, від 11.04.2016 №8006/6/99-99-19-03-02-15, від 11.04.2016 №8218/6/99-99-19-03-02-15 та від 16.05.2016 №10641/6/99-95-42-01-15.
Але така позиція у відповідях податківців з’явилася тільки з 2016 року. А до цього часу вони брали за основу кардинально протилежну позицію: «Якщо орендар відшкодовує орендну плату за земельну ділянку орендодавцю за умовами договору оренди, то таке відшкодування є складовою частиною операції з постачання послуг, а тому є об'єктом оподаткування ПДВ» (лист ДФСУ у м. Києві від 02.10.2015 №15108/10/26-15-15-01-09).
І схоже, що тепер податківці знову повернулися до цієї фіскальної позиції, що ми знову бачимо у ЗІР і в коментованій ІПК!
Що податківці кажуть у 2025 році?
У своїй новій ІПК від 31.01.2025 №477/ІПК/99-00-21-03-02 податківці надали роз’яснення, зазначивши, що відшкодування земельного податку оподатковується ПДВ, хоча і не для всіх. Тож давайте аналізувати.
Для того щоб визначити, чи включати відшкодування земельного податку до бази оподаткування ПДВ, потрібно проаналізувати суть господарської операції та відповідно чи є вона об’єктом оподаткування ПДВ згідно з вимогами ПКУ.
Спершу ідентифікуємо відшкодування земельного податку в межах господарської діяльності орендодавця.
Господарська діяльність пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг і спрямована на отримання доходу (див. пп. 14.1.136 ПКУ). Мета такої діяльності – максимізація вигоди від використання наявних активів.
Своєю чергою, земельний податок є постійними витратами і не залежить від обсягів виробництва суб’єкта господарювання (див. пп. 14.1.172 ПКУ).
І залежно від того, чи співвідносить суб’єкт господарювання витрати на сплату земельного податку з доходом від надання нерухомості в оренду, такі витрати включаються до адміністративних витрат або до собівартості наданих послуг з оренди (див. п. 7 , п. 18 НП(С)БО 16).
Позаяк орендар відшкодовує земельний податок орендодавцю, і відповідно ми можемо ідентифікувати дохід з витратами, то податок є складовою собівартості наданої послуги (див. п. 11 НП(С)БО 16). На цьому наголошують і податківці в коментованій ІПК.
Пунктом 185.1 ПКУ визначено, що об'єктом оподаткування ПДВ є, зокрема, операції з постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПКУ.
Постачання послуг – будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються у процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (див. пп. 14.1.185 ПКУ).
Оренда є послугою для цілей оподаткування ПДВ і оподатковується в загальному порядку.
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.
До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних від простроченої суми та інфляційні витрати, відшкодування шкоди, у тому числі відшкодування упущеної вигоди за рішеннями міжнародних комерційних та інвестиційних арбітражів або іноземних судів, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов’язань.
До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за винятком суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю – бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.
У ПКУ є пряма норма щодо відшкодування орендодавцю – бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна. Така сума не включається до бази оподаткування ПДВ.
А от для всіх інших платників податків винятків немає.
Що податківці кажуть тепер у ЗІР?
Податківці є достатньо послідовними, і в коментованій ІПК навели позицію, аналогічну наведеній у ЗІР 101.04:
«Якщо орендодавцем, крім бюджетної установи, отримуються кошти від орендаря як компенсація (відшкодування) понесених ним витрат зі сплати земельного податку тощо, такі кошти за своєю економічною сутністю є оплатою вартості поставлених чи тих, що будуть постачатися у майбутньому, товарів/послуг (у тому числі послуг з оренди) та включаються до бази оподаткування ПДВ їх отримувачем і оподатковуються ПДВ у загальновстановленому порядку, у тому числі за умови, якщо між орендодавцем та орендарем укладено окремі договори про надання орендарем компенсації таких витрат».
Висновки
Насправді ІПК, яку ми аналізуємо, нічого нового не додала, а лише ще раз підтвердила позицію податківців щодо відшкодування витрат за договором оренди, викладену у ЗІР 101.04.
Тому зараз, якщо платник подає на відшкодування витрати за земельним податком, він має розуміти, що він відшкодовує частину собівартості наданої послуги з оренди і таке відшкодування є збільшенням вартості послуги оренди. Тож незалежно від того, чи отримає орендодавець (крім бюджетної установи) відшкодування в межах договору оренди чи за окремим договором, податкові зобов’язання з ПДВ у нього виникають.
Втім, якщо пам’ятати, що не так давно самі податківці стверджували, що жодної складової послуг у компенсації цього податку немає і база оподаткування ПДВ не виникає, орендодавець, який отримав цю ІПК, може оскаржити її в суді і нагадати ті самі аргументи і роз’яснення, які сама ДПС використовувала у своїй роботі. І тоді з’ясувати, хто має рацію в цій ситуації і як слід тлумачити норми ПКУ, повинен суд. Якщо суд стане на бік орендодавця і виключить компенсацію земельного податку з бази оподаткування ПДВ, то ДПС змушена буде скасувати надану ІПК. Ба більше, вона буде змушена видати нову ІПК з протилежним висновком. А це змусить податківців переглянути і решту роз’яснень, у яких вони наполягали на сплаті ПДВ з такої компенсації.