Основний засіб замортизовано, а залишкова вартість - нуль: як бути?

Журнал "Вісник. Офіційно про податки" 

Нагадаємо, що об’єкт основних засобів (далі — ОЗ) перестає визнаватися активом (списується з балансу) в разі його вибуття внаслідок продажу, ліквідації, безоплатної передачі, нестачі, остаточного псування або інших причин невідповідності критеріям визнання активом (п. 33 П(С)БО 7 та п. 40 Методрекомендацій № 561).

Якщо такий об’єкт не вибуває і продовжує відповідати критеріям активу, то спеціально створена комісія (постійно діюча на підприємстві інвентаризаційна комісія) має схвалити рішення про можливість його подальшої експлуатації. Якщо рішення позитивне, то може бути декілька варіантів. Розглянемо кожен з них окремо.

• очікуване використання об’єкта з урахуванням його потужності або продуктивності
• фізичний та моральний знос, що передбачається
• правові або інші обмеження щодо строків використання об’єкта та інші фактори

Збільшення строку використання

Нарахування амортизації ОЗ здійснюється протягом строку їх корисного використання (експлуатації), який встановлюється підприємством (у розпорядчому акті) при визнанні цього об’єкта активом (при зарахуванні на баланс), і призупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації (п. 23 П(С)БО 7).

У свою чергу строк корисного використання — це очікуваний період часу, протягом якого необоротні активи будуть використовуватися підприємством або з їх використанням буде виготовлено (виконано) очікуваний обсяг продукції (робіт, послуг) (п. 4 П(С)БО 7). Його визначає постійно діюча комісія при зарахуванні ОЗ на баланс розпорядчим документом (наказом на введення в експлуатацію ОЗ).

У результаті експлуатації ОЗ підприємство отримує економічні вигоди (здебільшого це результат певної роботи, задля якої вони придбавалися). Якщо строк корисного використання закінчився, а об’єкт продовжує приносити економічні вигоди, то відповідно до п. 25 П(С)БО 7 такий строк може бути переглянуто.

Крім того, оскільки форми первинних документів з обліку ОЗ, які затверджено в установленому порядку, не містять реквізитів для відображення строків корисного використання (експлуатації), то їх має бути встановлено у розпорядчому акті (наказі, розпорядженні) (лист Мінфіну від 08.08.2012 р. № 31-08410-07-10/19584).

Тобто строки продовження корисного використання ОЗ має бути зафіксовано у розпорядчому документі на підприємстві.

З урахуванням нового строку корисного використання амортизація нараховується з місяця, наступного за місяцем зміни строку (п. 25 П(С)БО 7 та п. 26 Методрекомендацій № 561). У ситуації з повністю замортизованими об’єктами нова амортизація і надалі не нараховуватиметься, а раніше нарахована амортизація перерахунку не підлягає. А все тому, що такі корективи — це зміна облікових оцінок, що впливають на фінрезультат у тому періоді, в якому відбулася зміна, та в наступних періодах, якщо така зміна впливає на ці періоди (п. 8 П(С)БО 6).

Якщо облік замортизованих ОЗ проводиться без їх дооцінки, такий підхід ще називають кількісним обліком, адже фактично об’єкти не впливають на визначення фінрезультату від господарської діяльності, проте продовжують приносити підприємству економічні вигоди.

Кількісний облік не порушує вимог національних стандартів з бухобліку, а його застосування — право платників податків.

Переоцінка

Право проводити переоцінку об’єктів ОЗ у підприємства є тоді, коли залишкова вартість цього об’єкта суттєво відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу (п. 16 П(С)БО 7).

Згідно з абзацом другим п. 34 Метод­рекомендацій № 561 за поріг суттєвості для проведення переоцінки може братися одна з величин:

• 1 % чистого прибутку (збитку) підприємства;
• 10 % відхилення залишкової вартості об’єктів ОЗ від їх справедливої вартості.

Рівень суттєвості радимо фіксувати у наказі про облікову політику підприємства.

Зупинимося на бухгалтерських особливостях механізму переоцінки. Оскільки залишкова вартість ОЗ дорівнює нулю, то переоцінена залишкова вартість визначається додаванням справедливої вартості цього об’єкта до його первісної (переоціненої) вартості без зміни суми зносу об’єкта. При цьому для таких об’єктів, що продовжують використовуватися, обов’яз­ково визначається ліквідаційна вартість. Сума дооцінки включається до складу капіталу в дооцінці та відображається на субрахунку 411 «Дооцінка (уцінка) основних засобів».

Відомості про зміни первісної вартості та суми зносу ОЗ відображаються в регістрах аналітичного обліку, зокрема інвентарній картці за формою № ОЗ-6, затвердженою наказом № 352.

Недоліки механізму переоцінки:

• для проведення переоцінки ОЗ необхідно залучати професійного оцінювача (частина друга ст. 7 Закону № 2658);
• у разі переоцінки одного об’єкта ОЗ на ту саму дату доведеться
  здійснити переоцінку всіх інших об’єктів ОЗ цієї групи.
  Крім того, надалі потрібно регулярно проводити переоцінку,
  щоб залишкова вартість ОЗ на дату балансу суттєво не відрізнялася від справедливої вартості (п. 16 П(С)БО 7).

Приклад

Станом на 31.03.2017 р. на балансі підприємства обліковується проектор Acer X117H: первісна вартість — 7 500 грн, знос — 7 000 грн, ліквідаційна вартість — 500 грн. Строк корисного використання — два роки. Спеціально створена комісія зафіксувала, що справедлива вартість такого об’єкта становить 9 000 грн, а ліквідаційна — залишена на рівні 500 грн. Строк корисного використання продовжено на один рік.

Відповідно переоцінена залишкова вартість становить 9 500 грн (7 500 грн + 9 000 грн – 7 000 грн). Суму дооцінки відображають записом Дт 104 «Машини та обладнання» Кт 41 «Дооцінка (уцінка) основних засобів» на суму 9 000 грн.

При нарахуванні амортизації здійснюють два записи на суму амортизації:

• Дт 93 «Витрати на збут» (23, 91, 92, 94) Кт 131 «Знос основних засобів» на суму 750 грн*;
• Дт 411 Кт 441 «Прибуток нерозподілений» на суму 750 грн.

*Щомісячна сума амортизації становить 750 грн ((9 500 грн — 500 грн) : 12 місяців)

Модернізація і поліпшення

У разі якщо спеціально створена комісія прийме рішення провести поліпшення ОЗ, то відповідно до п. 14 П(С)БО 7 первісна вартість ОЗ збільшується на суму витрат, пов’язаних з поліпшенням об’єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання об’єкта.

У бухгалтерському обліку сума таких витрат попередньо включається до капітальних інвестицій (Дт 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів»).

Збільшення первісної вартості об’єкта відображається записом Дт 10 «Основні засоби» Кт 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів».

Крім того, Інструкцією № 291 передбачено відображення суми поліпшення за кредитом позабалансового рахунку 09 «Амортизаційні відрахування» (зменшення залишку на цьому рахунку, сформованого за рахунок суми нарахованої амортизації необоротних активів).

Також зауважимо, що у випадку зміни очікуваних економічних вигід від використання ОЗ переглядають і строк його корисного використання. Відповідно вже з місяця, що настає за місяцем зміни такого строку, амортизація має нараховуватися виходячи з оновленого строку корисного використання (п. 26 Методрекомендацій № 561).