10 січня 2017 р. підприємство-резидент отримало валютний кредит в сумі 1 млн доларів США від нерезидента з метою збільшення оборотних коштів резидента. Валютні кошти надходили на рахунок резидента у банку-резиденті України. Строк погашення кредиту настає через чотири роки – у січні 2021 р., процентна ставка – 9,0% річних. Статутний капітал резидента (100000 грн) належить чотирьом фізичним особам у рівних частках по 25%, а одна з цих фізичних осіб володіє 80% корпоративних прав нерезидента. Як в 2017 році обліковуються проценти за таким кредитом?
Організаційні моменти
Перш за все зазначимо, що такий валютний кредит від нерезидента підлягає реєстрації в НБУ згідно п. 1 Указу № 734, а банк буде його обслуговувати на підставі реєстраційного свідоцтва. Реєстрація договорів здійснюється НБУ протягом 7-ми робочих днів з дати надходження необхідних для реєстрації документів. Протягом цього строку Нацбанк видає реєстраційні свідоцтва.
Порядок реєстрації кредитного договору в НБУ передбачено Положенням № 270. Отримання та погашення кредитів від нерезидентів здійснюється винятково у безготівковій формі (п. 1.4 Положення № 270).
Також законодавством обмежено максимальний розмір процентної ставки, за якою можна залучити валютний кредит від нерезидента – це Постанова НБУ № 363. Залежно від строку запозичення - це ставка від 9,8 % до 11% річних, якщо позика здійснена у валюті, що належить до 1-ї групи Класифікатора іноземних валют.
Згідно з п. 2 Постанови № 410 у редакції, яка діє з 05.04.2017 р., отримана від нерезидента валюта за кредитним договором підлягає обов’язковому продажу на міжбанківському валютному ринку у розмірі 50%.
Також не дозволяється погашення кредитів у валюті за договорами з нерезидентами (у т.ч. у разі укладання додаткових угод до кредитних договорів/договорів позики, новації боргу, що виник із кредитних договорів/договорів позики, розірвання договорів) до настання строку, передбаченого договором (пп. 1 п. 6 Постанови №410).
Під строком платежу за договором слід розуміти кінцеву (найбільш віддалену) дату, яка визначена умовами договору для своєчасного виконання такого платежу. Ця вимога не поширюється, зокрема, на випадки:
- погашення кредитів/позик за рахунок коштів, що залучаються резидентом-позичальником за іншим кредитним договором (договором позики) з нерезидентом, якщо такий договір передбачає більш пізній строк виконання зобов'язань позичальника з повернення таких коштів порівняно з умовами попереднього кредитного договору (договору позики) та такі кошти (ураховуючи кошти в гривнях, отримані внаслідок обов'язкового продажу надходжень в іноземній валюті) не використовуються позичальником на будь-які інші цілі, крім дострокового виконання власних зобов'язань за попереднім договором та купівлі іноземної валюти за гривні із зазначеною метою;
- скорочення строків повернення резидентом, що не є банком, нерезиденту основної суми кредиту/позики в іноземній валюті 1-ї групи Класифікатора іноземних валют, якщо таке скорочення здійснюється з метою реструктуризації заборгованості за кредитом/позикою шляхом зарахування вимог за основною сумою такого кредиту/позики як додаткового вкладу (внеску) нерезидента до статутного капіталу резидента під час його збільшення.
Тобто позичальник-резидент може достроково погасити кредит, зокрема, якщо він погашається за рахунок нового кредиту або за його рахунок збільшується статутний капітал позичальника. В обох випадках валюта не виводиться з України раніше строку, передбаченого у кредитному договорі.
Пов’язані особи
Особливі правила оподаткування податком на прибуток передбачені для процентів за кредитами, отриманими від пов’язаних осіб – нерезидентів. Хто такі пов’язані особи, визначено у п. 14.1.159 ПКУ – це юридичні та/або фізичні особи, відносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють. Звичайно, що для такої оціночної категорії потрібні чіткі критерії, і вони надані у тому ж підпункті ПКУ. Зокрема, факт пов’язаності осіб визначається залежно від:
- розміру корпоративних прав, що знаходяться у володінні осіб;
- складу і процедури призначення виконавчих органів осіб;
- суми кредитів (позик), наданих пов’язаною особою;
- ступеня спорідненості осіб.
Також можна і самостійно «зізнатися» в тому, що кредитор є пов’язаною особою та впливає на діяльність позичальника, навіть якщо не виконуються умови, передбачені ПКУ.
У ситуації, що розглядається в цьому матеріалі, позичальник та кредитор є пов’язаними особами внаслідок того, що одна й та ж фізособа володіє 25% корпоративних прав позичальника – резидента та 80% корпоративних прав кредитора – нерезидента.
Бухоблік основної суми кредиту та процентів
Основна сума заборгованості перед нерезидентом (який в даному випадку не є банком) при одержанні кредиту відображається в бухобліку залежно від строку її погашення. Для цього використовуються субрахунки 506 «Інші довгострокові позики в іноземній валюті» та 685 «Розрахунки з іншими кредиторами».
На субрахунку 506 обліковується сума довгострокового кредиту, що наданий на строк більше, ніж 12 місяців. Частина довгострокової заборгованості за кредитом, яка належить до погашення протягом найближчих 12 місяців з дати балансу, відображається у складі поточної заборгованості на субрахунку 612 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями в іноземній валюті» (п. 11 П(С)БО 11). На субрахунку 685 ведеться облік основної суми короткострокового кредиту.
При отриманні кредиту не виникає доходу, оскільки не виконуються критерії, наведені у п. 5 П(С)БО 15, а при його поверненні не виникають витрати згідно з п. 9.3 П(С)БО 16.
Довгострокові зобов’язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду зобов’язання (п. 10 П(С)БО 11). Іншими словами, П(С)БО 11 вимагає дисконтувати такі зобов'язання на дату балансу з використанням ефективної ставки відсотка, щоб показати теперішню вартість майбутніх грошових потоків при погашенні зобов'язань.
Бухгалтерський облік процентів, що нараховуються на валютний кредит, ведеться на субрахунку 684. Нарахування процентів відображається проведенням Дт 952 Кт 684, а їх погашення – Дт 684 Кт 311.
Оскільки заборгованість за валютним кредитом та процентами є монетарною, за нею визначаются курсові різниці згідно з п. 7, п. 8 П(С)БО 21. На кожну дату балансу монетарні статті в іноземній валюті (основна сума заборгованості за кредитом та за процентами) відображаються з використанням валютного курсу на кінець дня дати балансу. Визначення курсових різниць за цими статтями проводиться на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції щодо отримання кредиту або погашення кредиту та процентів в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики – такий вибір повинен бути зафіксований у наказі керівника підприємства). Для визначення курсових різниць на дату балансу застосовується валютний курс на кінець дня дати балансу. При визначенні курсових різниць на дату здійснення господарської операції застосовується валютний курс на початок дня дати здійснення операції. Підприємство може здійснити перерахунок залишків на кінець дня за монетарними статтями в іноземній валюті, за якими протягом дня здійснювались господарські операції із застосуванням валютного курсу, встановленого на кінець цього дня.
Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність (якими і є кредит, отриманий на поповнення оборотних коштів) відображаються у складі інших операційних доходів (витрат).
Тим платникам податку на прибуток, які зобов’язані або самостійно вирішили коригувати визначений на підставі П(С)БО фінрезультат на податкові різниці (п. 134.1.1 ПКУ), потрібно при отриманні кредиту від нерезидента та при сплаті процентів за його користування застосовувати норми п. 140.2 ПКУ та п. 140.3 ПКУ.
Застосування норм п. 140.2 ПКУ
Згідно з п. 140.2 ПКУ для платника податку, в якого сума боргових зобов'язань, що виникли за операціями з пов'язаними особами — нерезидентами, перевищує суму власного капіталу більш ніж у 3,5 рази (для фінансових установ та компаній, що займаються виключно лізинговою діяльністю, більш ніж у 10 разів) фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму перевищення нарахованих в бухгалтерському обліку процентів за кредитом від пов’язаної особи – нерезидента, над 50% суми фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів.
Покажемо це у вигляді формули, яку було наведено у листі ДФСУ від 15.11.2016 р. № 24550/6/99-99-15-02-02-15:
Сзбільш = СП – (ФРО + ФВ + АВ)/2,
де Сзбільш — сума, на яку збільшується фінрезультат до оподаткування;
СП — сума процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями, нарахованими у бухобліку платника податку;
ФРО — фінрезультат до оподаткування за даними фінзвітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів;
ФВ — фінансові витрати за даними фінзвітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів. Сюди включаються абсолютно всі фінансові витрати, в тому числі ті, що не входять до показника СП;
АВ — сума амортизаційних відрахувань за даними фінзвітності (тобто бухгалтерська сума амортизації) звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів.
Може бути так, що сумарне значення показників фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань має від’ємне значення (зокрема, за рахунок від'ємного значення фінансового результату), фінрезультат до оподаткування збільшується на всю суму нарахованих процентів за борговими зобов’язаннями, що виникли за операціями з пов’язаними особами — нерезидентами (Сзбільш = СП) – так зазначають податківці у листах від 06.04.2016 р. №7540/6/99-99-19-02-02-15, від 02.06.2016 р.№12104/6/99-99-15-02-02-15, від 18.10.2016 р. №22485/6/99-99-15-02-02-15, від 20.09.2016 р. №20479/6/99-99-15-02-02-15.
Кожен податковий (звітний) період підприємство має визначати таке перевищення та в разі його наявності відобразити в р. 3.1.1. додатка РІ декларації з податку на прибуток. Наразі ми розглядаємо чинну форму декларації з податку на прибуток, хоча вже існує проект нової форми. Але у проекті нової форми декларації заповнення рядків 3.1.1 та 3.2.1 Додатка РІ не змінилися.
За умовами ситуації, що розглядається в матеріалі, розрахуємо вказану суму перевищення за 1 квартал 2017 р. Для наочності розрахунків курс долара США вважається незмінним в розмірі 25 грн/долар, тож гривневий еквівалент основної суми кредиту становить 1000000 USD * 25 грн = 25000000 грн, а також всі інші валютні суми розраховані в гривнях за цим курсом.
За 22 дня січня 2017 р. нараховано проценти за ставкою 9% в сумі 5424,66 USD (135616,50 грн), за лютий 2017 р. – 6904,11 USD (172602,75 грн), за березень 2017 р. – 7643,84 USD (191096,00 грн). Всього за 1 квартал 2017 р. нараховано процентів 19972,61 USD (499315,25 грн). Проценти розраховано таким чином: за 22 дня січня = 1000000 USD * 9% / 365 днів * 22 дня = 5424,66 USD. За лютий та березень сума процентів розрахована аналогічно – за 28 днів та 31 день відповідно.
Фінрезультат до оподаткування коригується згідно п. 140.2 ПКУ, якщо виконуються всі умови, що зазначені в цьому пункті, зокрема, статус пов’язаності осіб та перевищення суми заборгованості за кредитом з урахуванням процентів над власним капіталом більше ніж у 3,5 рази.
Сума власного капіталу наводиться у рядку 1495 Балансу – це підсумок розділу І Пасиву Балансу. Як розраховується критерій перевищення суми кредиту над сумою власного капіталу, також зазначено у п. 140.2 ПКУ: сума боргових зобов’язань, що виникли за операціями з пов’язаними особами - нерезидентами, та власного капіталу для цілей цього пункту визначається як середнє арифметичне значень боргових зобов’язань та власного капіталу на початок та кінець звітного податкового періоду з урахуванням процентів, зазначених у п. 140.3 ПКУ.
За умовами ситуації, що розглядається, у 1 кварталі 2017 р. середньоарифметична сума боргових зобов’язань становить: (0 грн на початок кварталу + 25000000 грн отриманого кредиту + 499315,25 грн нарахованих процентів)/2 = 12749657,63 грн.
Припустимо, що власний капітал на початок 1 кварталу 2017 р. - 2100000 грн, а на кінець – 2235000 грн. Середнє арифметичне значення власного капіталу становить: (2100000 + 2235000) /2 = 2167500 грн. Отже, сума боргових зобов’язань у 5,88 рази (12749657,63 / 2167500 = 5,88) перевищує суму власного капіталу.
Припустимо, що сума фінрезультату до оподаткування є від’ємною і становиь 516000 грн, загальна сума фінансових витрат – 652100 грн, амортизаційних відрахувань в бухобліку – 533200 грн. Розрахунок величини показника Сзбільш буде виглядати таким чином:
Сзбільш = 499315,25 – (-516000 + 652100 + 533200)/2 = 164665,25 грн.
Отже, у 1 кварталі 2017 р. слід збільшити фінрезультат до оподаткування на 164665,25 грн. Ця сума буде відображена у рядку 3.1.1 Додатка РІ до декларації з податку на прибуток за 1 квартал 2017 р. та прийме участь у розрахунку показників рядків 01 та 03 Додатка РІ та рядку 03 Декларації.
Періодичність застосування норм п. 140.2 ПКУ спеціально не встановлена. Для платників податку на прибуток з річним податковим періодом все зрозуміло – раз на рік складаємо декларацію та розраховуємо показники згідно п. 140.2 ПКУ. Квартальні платники податку на прибуток, на нашу думку, повинні проводити такі розрахунки щоквартально наростаючим підсумком, і в річній декларації вони проведуть такі розрахунки в цілому за рік.
Застосування норм п. 140.3 ПКУ
Норми п. 140.3 ПКУ регламентують, що проценти, які перевищують суму обмеження, визначеного п.140.2 ПКУ, які збільшили фінансовий результат до оподаткування, зменшують фінансовий результат до оподаткування майбутніх звітних періодів у сумі, зменшеній щорічно на 5 відсотків від суми процентів, що залишилися не врахованими у зменшення фінансового результату до оподаткування, з урахуванням обмежень, встановлених п. 140.2 ПКУ. Як це виглядатиме на практиці?
По-перше, п. 140.3 ПКУ в ситуації, що розглядається у даному матеріалі, буде застосовуватись лише з 2018 року. У квартальних платників знову виникає питання, коли застосовувати п. 140.3 ПКУ – за підсумками року чи щоквартально наростаючим підсумком? З формулювань п. 140.3 ПКУ можна зробити два висновки:
- або таке зменшення буде здійснюватися лише у річній декларації;
- або воно має здійснюватися наростаючим підсумком, із тим, щоб у останній декларації за такий рік дійти до річного показника зменшення.
Обидві точки зору мають право на життя. Більше того, податківці не заперечують проти щоквартальних розрахунків у своєму листі від 15.11.2016 р. №24550/6/99-99-15- 02-02-15.
Далі припустимо, що підприємство розраховує податок на прибуток щорічно, у 2017 році погашення основної суми кредиту не було, а за підсумками цього року також виконуються всі умови для розрахунку різниці згідно п. 140.2 ПКУ.
Сума процентів, нарахована за 2017 рік з дати отримання кредиту 10.01.2017 р. (за 356 днів), становить 1000000 USD*9%/365 днів*356 днів*25 грн/USD = 2194520,50 грн. Також припустимо, що величина Сзбільш за підсумками всього 2017 р. - 622000 грн. Саме ця цифра 622000 грн, а не 2194520,50 грн, буде відображена у рядку 3.1.1 Додатка РІ за 2017 р. Розрахунок за п. 140.3 ПКУ у 2017 р. ще не виконується, тому що немає аналогічного показника рядка 3.1.1 за 2016 р.
Тепер уявімо собі, що ми складаємо декларацію з податку на прибуток за 2018 р.
Під час перевірки умови щодо 3,5-кратного перевищення суми боргових зобов’язань над сумою власного капіталу у 2018 році слід буде враховувати суму процентів, визначену за правилами п. 140.3 ПКУ.
Показник рядка 3.2.1 Додатка РІ за 2018 р. буде розраховуватись виходячи із значення рядка 3.1.1 за 2017 р., зменшеного на 5%. За даними нашого прикладу розрахунок буде таким: 622000 грн – 5% = 622000 – 31100 = 590900 грн.
Одночасно ці 590900 грн приймають участь у розрахунку показника середньоарифметичної суми боргових зобов’язань.
Наприклад, середньоарифметична сума боргових зобов’язань у 2018 р. становить: (25000000 грн кредиту на початок року + 2250000 грн нарахованих процентів за 365 днів 2018 року + 590900 грн процентів згідно п. 140.3 ПКУ) / 2 = 13920450 грн. Припустимо, що власний капітал на початок 2018 р. складає 3150000 грн, а на кінець – 4256000 грн. Середнє арифметичне значення власного капіталу складає (3150000 + 4256000) /2 = 3703000 грн. Отже, в 2018 році сума боргових зобов’язань у 3,76 рази перевищує суму власного капіталу.
На думку податківців, для розрахунку обмежень, встановлених п. 140.2 ПКУ, невраховані відсотки минулого року зменшуються на 5% та додаються до суми відсотків, нарахованих на користь пов’язаних осіб – нерезидентів у звітних періодах поточного року – див. лист податківців від 15.11.2016 №24550/6/99-99-15-02-02-15. Але звертаємо увагу на те, що в тексті норм п. 140.2 ПКУ такої вимоги немає, там написано так: «фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів», і нічого не говориться про суму, визначену згідно п. 140.3 ПКУ.
Нехай у 2018 р. показники формули для розрахунку Сзбільш за версією податківців будуть наступними:
Сзбільш = СП – (ФРО + ФВ + АВ) / 2 = 2250000 грн + 590900 – (156000 + 942000 + 569800)/2 = 2007000 грн.
Таким чином, з точки зору податківців, у 2018 році Додаток РІ буде заповнений так:
- у рядку 3.1.1 ставимо суму 2007000 грн (до якої входить сума 590900 грн);
- у рядку 3.2.1 ставимо суму 590900 грн.
Як видно з цього прикладу, одна й та сама сума 590900 грн одночасно збільшила та зменшила фінрезультат до оподаткування, що призвело до нульового результату та звело нанівець зміст норми п. 140.3 ПКУ щодо зменшення фінрезультату. На думку автора, ідея п. 140.3 ПКУ полягала в тому, щоб у звітному році збільшити фінрезультат на суму перевищення, а в наступних звітних періодах «сторнувати» таке збільшення, сплативши податок на прибуток лише з 5% такої суми. Втім, сподіваємося, що згодом податківці нададуть більш детальні роз’яснення.
У 2019 році вже сума 2007000 грн буде зменшуватись на 5% та відображатись у рядку 3.2.1 ПКУ, а показник рядка 3.1.1 Додатку РІ буде розраховуватись за «свіжими» даними 2019 року, і так далі.
