Облік операцій за договором позички

Наведемо найголовніші правила, які впливають на оподаткування операцій за договором позички, щодо яких податківці надали свої роз’яснення. Докладно про особливості укладання договорів позички ми свого часу розповідали  тут . 

Визначення позички

Згідно зі ст. 827 ЦКУ за договором позички одна сторона (позичкодавець) безоплатно передає або зобов'язується передати другій стороні (користувачеві) річ для користування протягом встановленого строку.  Строк такої позички встановлюється договором, а у випадку якщо це не зазначено -  строк користування визначається згідно з метою користування такою позичкою.

В цій статті також зазначено, що до договору позички застосовуються положення глави 58 ЦКУ. Отже, крім спеціальних правил, встановлених главою 60 ЦКУ, на операції за договором позички поширюються правила, встановлені для договору оренди. Точніше операційної оренди, основною особливістю якої є те, що право власності на річ, яка передається у користування, залишається у особи, яка надає цю річ. Це правило працює і для договору позички.

Позичка чи позика?

Не слід плутати договір позички з договором позики (визначення якого наведено у ст. 1046 ЦКУ). Адже згідно з ЦКУ це доволі різні операції і відповідно мають різне бухгалтерське відображення та податкові наслідки. Наведемо основні різниці цих договорів:

1)  об’єктом позички може бути лише річ, а об’єктом позики ще й грошові кошти,

2) за договором позички річ передається у користування. За договором позики грошові кошти або інші речі передаються позичальнику у власність;

3) за договором позички поверненню підлягає об’єкт договору (тобто та сама річ), а  за договором позики може бути повернено таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку ж кількість речей того ж роду та такої ж якості.

Втім, є в цих договорів і спільне -  і договір позички, і договір позики може бути безоплатним.

Але за договором позики право на отримання позикодавцем плати від позичальника зазначено в окремій статті – стаття 1048 ЦКУ. В ній, зокрема, сказано, що позикодавець має право на одержання від позичальника процентів від суми позики, якщо інше не встановлено договором або законом. Але тут є своя особливість: оскільки йдеться про «суму позики», під якою розуміється передана позичальнику сума грошових коштів, в разі надання йому позики у вигляді інших речей (визначених родовими ознаками), договір позики вважається безпроцентним.

За договором позички в ст. 827 ЦКУ зазначено, що користування річчю вважається безоплатним, якщо сторони прямо домовилися про це або якщо це випливає із суті відносин між ними. Отже, щоб не виникало спорів щодо плати за таке користування, у договорі позички обов’язково слід зазначити, що користування річчю є безоплатним!

Документальне оформлення позички

Передати у позичку можна як рухоме, так і нерухоме майно. І це відображається на правилах оформлення договору позички.

Договір позички між юрособами, а також між юридичною та фізичною особою укладається лише у письмовій формі.

Зверніть увагу:

1)  якщо об’єктом позички є транспортний засіб, а однією зі сторін - фізособа, то договір підлягає нотаріальному посвідченню;

2) договір позички будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини) строком на три роки і більше підлягає нотаріальному посвідченню.

Після укладання договору позички виникає операція з передачі об’єкта позички (і в майбутньому його повернення). Таку операцію також варто засвідчити документально, а саме Актом приймання-передачі (в разі передачі у позичку будівлі або іншої капітальної споруди чи їх окремої частини оформлення такого акту є обов’язковим). При передачі у позичку основних засобів, сторони можуть використовувати акт за формою ОЗ-1 «Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів».

Бухгалтерський облік позички

За своєю суттю операції з надання об’єкта в позичку схожі з операціями оренди. Тому бухгалтерський облік таких об’єктів проводиться однаково.

Бухоблік у позичкодавця

 Оскільки річ за договором позички передається лише у користування і повернути треба ту ж саму річ, об’єктом договору позички не можуть бути предмети, які знищуються в результаті такого користування. Отже, запаси (матеріали, запчастини, паливо тощо) не можуть надаватися у позичку. Як правило, у позичку надаються активи, які обліковуються підприємством-позичкодавцем як основні засоби (іноді – нематеріальні активи та інші необоротні матеріальні активи).

Оскільки право власності на об’єкти позички не переходить до користувача, відповідно вони продовжують обліковуватись на балансі позичкодавця.

Згідно п. 23 П(С)БО 7 нарахування амортизації призупиняється на період реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації такого основного засобу. Відповідно при передачі ОЗ (або інших необоротних активів) у позичку, позичкодавець продовжує нараховувати їх амортизацію.

Однак, якщо такі активи передаються у користування іншій особі на безоплатній основі, вважається, що такі активи на використовується позичкодавцем у господарській діяльності. Тому витрати на таку амортизацію доцільно відображати на рахунку 949 або 977 серед інших витрат.

Аналогічно до договору оренди,  згідно зі ст. 833 ЦКУ, витрати на утримання об’єкту договору позички несе користувач. Більш того, на нього покладено обов’язок повернути річ в такому ж стані, в якому вона була на момент її передання. Отже, витрати на ремонт об’єкту договору позички несе користувач, а позичкодавець їх в своєму обліку не відображає.

Чи може бути об’єкт договору позички поліпшений?

У Главі 60 ЦКУ такої можливості не розглянуто. Більш того, зі ст. 833 ЦКУ випливає, що об’єкт договору позички не може бути поліпшений, адже  користувач зобов’язаний повернути річ в такому самому стані, в якому вона була на момент її передання. Це спеціальне правило, яким договір позички відрізняється від договору оренди. Якщо сторони його дотримуються, в бухбліку позичкодавця витрати на проведення такого поліпшення протягом дії договору позички з’являтися не повинні.

Втім, податківці на сьогодні залишають право вирішувати це питання за сторонами договору позички. Наприклад, у листі ДФС у Рівненській області від 19.04.2016 р. №865/10/17-00-15-02-10, податківці зазначають, що спорідненість договорів позички і оренди прямо визначена частиною третьою ст. 827 ЦКУ у вигляді посилання на главу 58 «Найм». Вони наголошують, що чинним законодавством не передбачено заборони щодо здійснення ремонтів орендованого майна. Порядок проведення ремонту об'єктів оренди прописаний у статті 776 ЦКУ, і він  залежить від умов договору оренди. При цьому орендодавець може прийняти рішення компенсувати суму витрат на ремонт автомобіля або не компенсувати - як домовляться між собою сторони. На думку податківців, ці правила можуть працювати і за договором позички. Дослухатися до таких роз’яснень чи ні -  кожен вирішує самостійно.

Бухоблік у користувача

У користувача отримані у позичку речі обліковуються на позабалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи». При цьому права на амортизацію не виникає, оскільки амортизація – це систематичний розподіл вартості, якої такий користувач на балансі не має.

Витрати на утримання і ремонт таких речей користувачем визнаватимуться за загальними правилами, встановленими п. 7 П(С)БО 16:

• витрати визнаються витратами певного періоду  одночасно  з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені;
• витрати, які неможливо  прямо  пов'язати  з  доходом  певного періоду,  відображаються у складі витрат того звітного періоду,  в якому вони були здійснені.

При цьому рахунок, на який списуватимуться такі витрати, обиратиметься залежно від напрямку використання об’єкту договору позички.

Але як зазначені операції оподатковуватимуться? Чи не виникнуть при цьому суми податків, які сторонам договору доведеться відобразити і в податковому обліку?

Податкові наслідки

Податок на додану вартість (ПДВ)

Як ми зазначали вище, за договором позички всі майнові права на об’єкт позички залишаються у позичкодавця, відповідно така операція не підпадає під визначення постачання товарів, яке наведено у п. 14.1.191 ПКУ. Не підпадає така операція й під визначення постачання послуг (п. 14.1.185).

Тому, на думку податківців, наведену у коментованому листі, ані передача речі у користування, ані її повернення користувачем позичкодавцю, не є об’єктом оподаткування ПДВ!

А як щодо самого користування річчю за договором позички? Чи є воно об’єктом оподаткування ПДВ (особливо, якщо договором буде передбачено оплату за нього, адже як ми зазначали вище, ЦКУ не виключає такої можливості)?

На жаль, у коментованому листі відповіді на це питання немає. І в інших роз’ясненнях (зокрема, тут) податківці нічого не говорять про нарахування ПДВ у зв’язку із таким користуванням. Тож, поки що податкову накладну на таке користування виписувати не треба. Але слід уважно стежити за роз’ясненнями від ДФС з цього приводу.

І ще одне. У цьому матеріалі ми говоримо про безоплатне користування річчю. Тому, хоча у коментованому листі податківці про це і не згадують, варто зважати на вимоги п. 198.5  ПКУ (про який ми писали тут). Адже,  якщо придбані необоротні активи починаються використовуватись в необ’єктних операціях, підприємство зобов’язане нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ, виходячи з балансової вартості таких необоротних активів на початок звітного періоду їх використання в необ’єктних операціях (за п. 189.1 ПКУ).

Тож, коли позичкодавець надає необоротний актив користувачеві, він має визнати ПЗ з ПДВ, виходячи із залишкової балансової вартості такого активу, бо він починає використовуватися не в господарській діяльності. Він складає зведену податкову накладну з типом 13 «Складена у зв’язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності». В ній в даних про покупця позичкодавець зазначає  власне найменування (П.І.Б.), а у рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляється умовний ІПН "600000000000". Крім цього, у графі 2 розділу Б такої податкової накладної позичкодавець зазначає дати складання та порядкові номери податкових накладних, складених на такого платника податку при постачанні йому необоротних активів, за якими він визначає податкові зобов’язання.

Коли річ повертається позичкодавцю, в разі, якщо такі необоротні активи починають знову використовуватись в оподатковуваних операціях в межах господарської діяльності, він має право відкоригувати раніше складену податкову накладну і повернути собі податковий кредит. Для цього складається розрахунок коригування до податкової накладної з типом 13, про яку ми говорили вище. Результатом такого РК буде зменшення раніше визнаного податкового зобов’язання (у всій його сумі!). Про це говорить абзац шостий п. 198.5 ПКУ.

Податок на прибуток

Відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ.

ПКУ не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на різниці, що виникають за операціями з передачі активів у безоплатне строкове користування (позичку). Отже, такі операції відображаються згідно з правилами бухобліку при формуванні фінансового результату, та підстави для його коригування (збільшення) на вартість користування за безоплатно отриманим майном відсутні. На цьому, крім коментованого листа, податківці наполягають тут  і тут.

Але, якщо необоротний актив передається у безоплатне користування, на нашу думку, підстави для коригування фінрезультату все ж таки є. Адже такий актив згідно з пп. 138.3.2 ПКУ, отримує статус «невиробничого»!

Нагадаємо, що термін "невиробничі основні засоби", "невиробничі нематеріальні активи" означають відповідно основні засоби, нематеріальні активи, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку. А господарською діяльністю за пп. 14.1.36 ПКУ є діяльність, спрямована на отримання доходу. Отже, немає доходу від активу, потрібно проводити коригування фінрезультату.

Таким чином, позичкодавець, який зобов’язаний, згідно з пп. 134.1.1 ПКУ, коригувати фінансовий результат до оподаткування, протягом дії договору позички:

•  не нараховує амортизацію необоротного активу, наданого у позичку (пп. 138.3.2 ПКУ);
• збільшує фінансовий результат на суму амортизації такого активу, визначену в бухгалтерському обліку (п. 138.1 ПКУ).

Єдиний податок

Щодо єдиного податку податківці намагаються дохід у користувача все ж таки визнати. Наприклад, у листі ДФС у Київській області від 14.12.2015 р. №2095/14/10-36-17-01, в якому йдеться про позичку нерухомості, вони, ґрунтуючись на спорідненості договорів позички та оренди, дійшли до висновку, що, "єдинник"-користувач має визнати дохід у вартості безоплатного користування такою нерухомістю, не менше ніж мінімальна сума орендного платежу за повний чи неповний місяць оренди.

Нагадаємо, що на сьогодні мінімальна сума орендного платежу визначена лише для орендодавців-фізосіб. Вона визначається за Методикою, затвердженою постановою КМУ від 29.12.2010 р. №1253, виходячи з мінімальної вартості місячної оренди одного квадратного метра загальної площі нерухомості з урахуванням місця її розташування, інших функціональних та якісних показників, що встановлюються органом місцевого самоврядування села, селища, місця, об’єднаної територіальної громади, що створена згідно із законом та перспективним планом формування територій громад, на території яких вона розташована. Тому, ґрунтуючись на цій Методиці, місцеві ради періодично переглядають розмір мінімальної суми орендного платежу – див., наприклад, тут.

Підсумуючи наведене вище, наведемо приклад, як операції з надання необоротного активу в позичку будуть відображені в бухгалтерському та податковому обліку обох сторін договору.

Приклад>> Підприємство, платник податку на прибуток та ПДВ, передало за договором позички власний верстат у безоплатне користування іншому підприємству, теж платнику зазначених податків на місяць. Вартість верстата у договорі та акті приймання-передачі становить 120000,00 грн (що відповідає балансовій вартості основного засобу на початок місяця, в якому здійснюється така операція).