Як оформити та оподатковувати вантажні автоперевезення за кордон

Наявність та заповнення CMR

CMR — це міжнародна автомобільна накладна, яка є товарно-транспортною накладною, що використовується у міжнародних вантажних автомобільних перевезеннях серед країн-учасниць Конвенції про договір міжнародного автомобільного перевезення вантажів.  CMR є документом, який підтверджує факт укладення договору щодо автомобільного перевезення вантажу.

Вона, зокрема, містить такі дані:

a) дата і місце складання вантажної накладної;

b) ім'я та адреса відправника;

c) ім'я та адреса перевізника;

d) місце і дата прийняття вантажу до перевезення і передбачене місце його доставки;

e) ім'я та адреса одержувача.

Тобто саме СМR має бути складена на маршрут перевезення товару від пункту А до пункту В. Якщо місце доставки та місце розвантаження не співпадають, вказують обидві адреси (за умовами запитання мають бути дані пункту Б та В).

При складанні CMR слід керуватись наступним. 

У графі 4 «Місце та дата завантаження вантажу» зазначається місто, країна та дата завантаження, а у графі 21 - дата та місце складення СМR.

Свого часу, податківці у листі від 28.03.2012 р. №8971/7/15-3417-26 зазначили наступне: ".. Що стосується застосування норм пп. 195.1.3 ПКУ, згідно з яким за нульовою ставкою оподатковуються операції з міжнародного перевезення пасажирів і багажу та вантажів, то нульова ставка до відрізків транзитного маршруту, які припадають на територію поза межами митної території України, застосовуватися не може, оскільки такі відрізки не є самостійними маршрутами, а являють собою частини повного маршруту транзитного перевезення".

Тож від правильного оформлення CMR залежить порядок оподаткування ПДВ. Про це поговоримо далі.

Порядок оподаткування ПДВ

Пп. «е» п. 185.1 ПКУ визначено, що об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податків з постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Наразі відповідно до пп. "а" пп. 195.1.3 ПКУ за нульовою ставкою оподатковуються операції з  постачання таких послуг як, зокрема, міжнародні перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом. 

Для цілей цього підпункту перевезення вважається міжнародним, якщо таке перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.

У під категорії 101.09 ресурсу "ЗІР" податківці зазначили, що таким документом може бути:

• авіаційна вантажна накладна (Air Waybill);
• міжнародна автомобільна накладна (CMR);
• накладна СМГС (накладна УМВС);
• коносамент (Bill of Lading);
• накладна ЦІМ (CIM);
• вантажна відомість (Cargo Manifest).

Окрім наведеного, слід враховувати й судову практику з цього питання. В Ухвалі ВАСУ від 01.12.2014 р. №К/800/24686/14 суд зазначив, що "... право на застосування нульової ставки ПДВ відповідно до ст. 195 ПКУ має платник, який безпосередньо надає транспорті послуги з міжнародного перевезення пасажирів та вантажів, тобто нульова ставка ПДВ, встановлена для перевізника, не поширюється на інші послуги, які надаються при перевезенні. У даному випадку судам необхідно дослідити зміст вказаних договорів та визначити які саме послуги надавались позивачем відповідно до його умов і ким виступав у цих правовідносинах позивач у справі, чи був він перевізником безпосередньо..."

І ще згідно з УПК №610 необхідно було враховувати вимоги п. 189.4 ПКУ. А саме: при отриманні коштів від замовника чи за датою оформлення документів, що підтверджують факт здійснення міжнародного перевезення для замовника, залежно від того, яка з цих подій відбулася раніше, у експедитора виникає податкове зобов’язання з ПДВ на суму перевезення за ставкою 0%, якщо перевізник є резидентом - платником ПДВ, та на суму наданих такому замовнику експедиторських послуг за основною ставкою (якщо замовник послуг зареєстрований на території України як суб’єкт господарювання). Якщо перевізник не є резидентом - платником ПДВ, податкові зобов’язання у експедитора на вартість послуг з перевезення не виникають.

Перевізник – резидент (платник ПДВ) на дату виникнення податкових зобов’язань по міжнародному перевезенню складає податкову накладну з нарахуванням ПДВ за нульовою ставкою та надає її експедитору. У випадку, коли перевізник не є резидентом - платником ПДВ, податкові зобов’язання у експедитора на вартість послуг з перевезення не виникають.

Документальне оформлення експедиторської діяльності

Як правило, в експедиторській діяльності складаються такі документи:

• Письмовий договір транспортного експедирування; 
• Заявка-замовлення на перевезення вантажів. Переважно подається клієнтом експедитору (перевізникові) на кожне перевезення. Оформлення такої заявки має бути передбачено договором;
• Правильно оформлена CMR;
• Акт виконаних робіт (акт на надання транспортно-експедиторських послуг, звіт комі-сіонера).

Звісно, що первинні документи щодо цієї діяльності мають містити всі обов’язкові реквізити, які встановлено Законом про бухоблік.

Чи може працівник придбати пальне та заплатити за заміну автозапчастин під час здійснення закордонних перевезень?

За ст. 7 Декрету №15-93, у розрахунках між резидентами і нерезидентами в межах торговельного обороту використовуються як засіб платежу іноземна валюта і грошова одиниця України — гривня. Такі розрахунки здійснюють лише через уповноважені банки в порядку, встановленому НБУ.

Тож виходить, що розрахунки з нерезидентами можна проводити тільки у безготівковій формі через уповноважені банки.

За порушення цієї норми Декрету №15-93 до підприємства застосовується штраф у розмірі, еквівалентному сумі валютних цінностей, що використовувалися під час таких розрахунків.

За невиконання вимоги ст. 7 Декрету №15-93 передбачено штраф у розмірі, еквівалентному сумі валютних цінностей, що використовувалися під час розрахунків, перерахованій у валюту України за обмінним курсом НБУ на день здійснення цих розрахунків (абз. 6 п. 2 ст. 16 Декрету №15-93).

Тож, чи може працівник придбати пальне та запчастини (та оплатити послуги з їх заміни) за готівкову іноземну валюту, перебуваючи за кордоном?

Нацбанк у листі від 17.06.2016 р. №25-0004/51559 розглянув це питання. 

Він відповів, що готівкова іноземна валюта може бути використана за межами України юрособами - резидентами та фізособами - підприємцями через повноважених осіб виключно у випадках, визначених у главах 2, 3 та 7 Правил №200.

Також НБУ зауважив: главою 3 Правил №200 встановлено, що юрособи, які мають власні транспортні засоби (або орендують, фрахтують їх), мають право використовувати готівкову іноземну валюту з поточних рахунків для забезпечення експлуатаційних витрат, пов'язаних з обслуговуванням транспортних засобів за кордоном, у порядку, встановленому цим нормативно-правовим актом.

Водночас НБУ навів два можливих варіанта оплати послуг з ремонту і технічного обслуговування автотранспорту:

1) Якщо оплату послуг здійснює фізособа, яка не є суб'єктом ЗЕД, від свого імені та для власного споживання послуг з ремонту і технічного обслуговування автотранспорту, то відповідні розрахунки за межами України не є розрахунками в межах торговельного обороту. Такі операції здійснюються без укладання зовнішньоекономічного договору і на них не поширюється обмеження статті 7 Декрету щодо здійснення розрахунків між резидентами і нерезидентами в межах торговельного обороту через уповноважені банки.

2) Якщо ж оплата послуг нерезидента від імені та за дорученням юрособи - резидента як українського суб'єкта ЗЕД, то вони є розрахунками в межах торговельного обороту згідно з постановою №209. Такі операції мають здійснюватися з укладанням зовнішньоекономічного (імпортного) договору і, крім того, на них поширюються усі вимоги, встановлені валютним законодавством України для розрахунків у межах торговельного обороту, у тому числі, і статті 7 Декрету.

Про це обмеження зазначалося також і у «Віснику».

В ньому зазначалося, що точного переліку експлуатаційних витрат транспортних засобів нормативні акти не містять. Як орієнтиром можна керуватися численними консультаціями Нацбанку України, наданими з конкретних питань. 

Так, наприклад, у листі №25-0004/51559 послуги з ремонту та технічного обслуговування транспортних засобів суб’єктів підприємництва (йдеться про оплату послуг нерезидента від імені та за дорученням юридичної особи — резидента як українського суб’єкта ЗЕД за кордоном) є операцією в рамках торговельного обороту, яка вимагає розрахунків через уповноважені банки з укладанням ЗЕД-договору. Проте, якщо технічне обслуговування виконується відповідно до умов Кодексу торговельного мореплавства, Повітряного кодексу, Конвенції про міжнародну цивільну авіацію, Конвенції про дорожній рух, то такі витрати є експлуатаційними витратами.

Що робити підприємству, якщо працівник все ж таки мусив придбати пальне та замінити деякі запчастини?

Якщо керівник підприємства або інший працівник усе-таки придбає за готівкову іноземну валюту необхідний товар для підприємства, а підприємство його оприбуткує, то враховуючи відсутність точного переліку експлуатаційних витрат транспортних засобів, є ризик, що до підприємства буде застосовано штраф відповідно до Декрету №15-93.

Щоб вийти з цієї ситуації без небажаних наслідків, можна вчинити так. Якщо працівник придбав товар за власні кошти, підприємство може придбати куплений товар у працівника як у фізособи. Але при цьому підприємство буде податковим агентом.

Нагадуємо, що за ст. 173 ПКУ оподаткування ПДФО доходу від продажу рухомого майна має відбуватися за ставкою 5%. У пп. 14.1.105 ПКУ наголошено, що поняття «майно» вживається у значенні, наведеному в ЦКУ. А згідно з п. 2 ст. 181 ЦКУ рухомими речами (майном) є речі (майно), які можна вільно переміщувати у просторі.

Якщо спиратися на чинні норми ПКУ, ставка для оподаткування ПДФО у розмірі 18% для рухомого майна не може бути застосована. Для таких операцій установлена спеціальна ставка у розмірі 5%.

Такий дохід також оподатковують військовим збором за ставкою 1,5% на підставі норми пп. 1.2 п. 16-1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ.

У формі №1ДФ дохід від продажу рухомого майна фізособою податковий агент відображає з ознакою доходу «105».

У разі придбання товарів за кошти, видані для відрядження, працівнику доведеться повернути ці кошти до каси підприємства, бо підстав для їх витрачання він не мав. Якщо ж керівник підприємства затвердить авансовий звіт із такими витратами, тим самим підприємство порушить обмеження, зазначені вище.

На жаль, щодо послуг з ремонту і технічного обслуговування автотранспорту так зробити не вийде. Тому, враховуючи наведене вище роз’яснення від НБУ, за них розрахунки мають бути виключно безготівкові, із укладанням зовнішньоекономічного договору.   

Як документально оформити списання пального

Зазначимо, що чинним законодавством не встановлено перелік первинних документів, які оформлюються при здійсненні цих операцій. 

Тому господарська операція зі списання пального може відображатися складенням будь-якого первинного документа, який містить обов’язкові реквізити (передбачені ст. 9 Закону про бухоблік). Тобто підприємство може розробити акт для списання пального чи шляховий лист. Головне щоб ці документи містили всі обов’язкові реквізити.

До того ж в ухвалі Київського апеляційного адміністративного суду від 18.08.2016 р. №826/13368/15 було зроблено висновок, що відштовхуватися від Норм №43 при списанні ПММ наразі підприємства не зобов’язані, а тому мають право включати в свої витрати всю суму списаних ПММ при цьому на підставі будь-якого первинного документу,  розробленого ними самостійно з урахуванням обов’язкових реквізитів. Про це ми писали тут>>

Хоча  у листі від 21.02.2017 р. №1441/18/10-17 Мінінфраструктури вважає, що списання палива і мастильних матеріалів дорожнім транспортом суб'єктів господарювання незалежно від відомчої підпорядкованості, форми власності або форми оподаткування доцільно здійснювати відповідно до Норм за єдиною прозорою системою. В даному листі йдеться про норми, що затверджені Наказом 43. Однак, цей лист має лише рекомендаційний характер і наразі на має нічого спільного з бухобліком. В яких випадках важлива наявність подорожніх листів читайте тут.