У попередній статті ми розглядали загальні правила проведення інвентаризації та порядок відображення її результатів в бухгалтерському та податковому обліках. Сьогодні поговоримо про особливості інвентаризації нематеріальних активів, ОЗ та інших матеріальних необоротних активів.
Строки проведення річної інвентаризації ОЗ та ІНМА
Згідно з Положенням №879, річна інвентаризація таких активів проводиться до дати балансу в період:
- трьох місяців (1 жовтня — 31 грудня): необоротні активи (крім незавершених капітальних інвестицій, об'єктів основних засобів, які на момент інвентаризації перебуватимуть поза підприємством, зокрема автомобілів, морських і річкових суден, які вирушать у тривалі рейси, тощо);
- двох місяців (1 листопада — 31 грудня): незавершені капітальні інвестиції;
- до дати тимчасового вибуття з підприємства: об'єкти основних засобів, які на дату інвентаризації перебуватимуть поза підприємством;
- один раз на три роки: земельні ділянки, будівлі, споруди та інші нерухомі об'єкти (крім нерухомого майна державних підприємств).
При цьому за рішенням керівника підприємства інвентаризація інструментів, приладів, інвентарю (меблів) може проводитися щороку в обсязі не менше 30% усіх зазначених об’єктів з обов’язковим охопленням інвентаризацією всіх інструментів, приладів, інвентарю (меблів) протягом трьох років.
Як проводиться інвентаризація ОЗ та ІНМА
Цьому присвячено окремий пункт розділу ІІІ Положення №879. При цьому інвентаризація ОЗ та ІНМА проводиться аналогічно.
Проводиться вона інвентаризаційною комісією (або робочою інвентаризаційною комісією, на підприємстві, де через великий обсяг робіт проведення інвентаризації не може бути забезпечено однією комісією), до якої обов’язково входить досвідчений працівник підприємства, який знає об'єкт інвентаризаці (наприклад, інженер, механік тощо).
Алгоритм проведення такої інвентаризації наступний.
Крок перший: підготовка
До початку інвентаризації перевіряються:
- наявність і стан технічних паспортів та іншої технічної документації на ці активи;
- наявність документів на активи, що здані чи прийняті підприємством в оренду, на зберігання, у тимчасове користування, на ремонт, модернізацію, консервацію тощо.
Адже однією з процедур, що відбувається під час інвентаризації, є перевірка наявності документів, що підтверджують право власності підприємства на ці об’єкти.
При виявленні розбіжностей і неточностей у бухгалтерському обліку або технічній документації вносяться відповідні виправлення й уточнення.
Крок другий: складаємо інвентаризаційний опис за даними бухобліку
На сьогодні існує затверджена форма інвентаризаційного опису лише для бюджетних установ (затверджена наказом Мінфіну №572). Тобто небюджетні підприємства можуть або користуватися нею, або створити свою власну.
Інвентаризаційний опис складається за об’єктами основних засобів чи групами та окремо за кожною матеріально відповідальною особою. Матеріально відповідальні особи дають в інвентаризаційному описі розписки про те, що до початку інвентаризації всі прибуткові та видаткові документи на активи здані в бухгалтерію, що всі цінності, які надійшли під їхню відповідальність, оприбутковані, а ті, що вибули, списані.
Тобто таких інвентаризаційних описів має бути стільки, скільки на підприємстві є матеріально відповідальних осіб, за якими за даними бухгалтерії обліковуються ОЗ та ІНМА.
В кожному з таких описів треба навести ці активи. І ось тут є варіанти:
- однотипні за технічними характеристиками, призначенням та умовами використання, однакової вартості об’єкти, що надійшли одночасно на підприємство та щодо яких ведеться груповий облік, в інвентаризаційному описі наводяться за найменуванням із зазначенням кількості цих об’єктів;
- решта об’єктів відображається в інвентаризаційному описі як окремі об’єкти.
При цьому такі об’єкти (групи) треба зазначити в описі із такою інформацією:
- найменування (об’єкт, що пройшов відновлення, реконструкцію, розширення чи переобладнання, внаслідок чого змінилось основне його призначення, вноситься до інвентаризаційного опису під найменуванням, що відповідає новому основному призначенню, пп. 1.3 ч. 1 розділу ІІІ Положення №879),
- інвентарний номер,
- виготовлювач,
- заводський номер (у разі його наявності),
- рік випуску,
- первісна (переоцінена) вартість,
- сума зносу,
- строк корисного використання.
Можна на свій розсуд додати й іншу інформацію, яка характеризує такий об’єкт ОЗ або ІНМА.
Складаючи інвентаризаційний опис, слід пам’ятати, що:
- багаторічні насадження вносяться до нього за культурами, ботанічними сортами із зазначенням року закладення, площі, кількості дерев або кущів, за категоріями та їх балансовою вартістю;
- іригаційні і меліоративні споруди записуються за видом і родом споруд із зазначенням їхніх розмірів, року спорудження, балансової вартості та інших відомостей, що характеризують їх призначення і стан;
- допускається складання групових інвентаризаційних описів МНМА, виданих в індивідуальне користування працівників, із зазначенням у них відповідальних за ці предмети осіб (на яких ведуться особові картки) з їх розпискою в інвентаризаційному описі;
- білизна, постільні речі, одяг та взуття одного найменування, близькі за розмірами, якостями матеріалу і ціною, вносяться до інвентаризаційного опису сумарно, із зазначенням кількості цих предметів та їх номенклатурних номерів;
- основні засоби, що ремонтуються на інших підприємствах, предмети спецодягу і столової білизни, відправлені у прання, вносяться до інвентаризаційного опису на підставі відомостей-накладних або квитанцій надавача послуг, або на підставі документів про передачу об’єктів у ремонт;
- інвентаризація бібліотечних фондів оформлюється груповими інвентаризаційними описами.
Зверніть увагу: на основні засоби та ІНМА, які не придатні до експлуатації і не підлягають відновленню, складається окремий інвентаризаційний опис із зазначенням часу введення в експлуатацію та причин, що довели до стану непридатності ці об’єкти.
Крок третій: проведення
Під час проведення інвентаризації необоротних активів відбувається звірка фактичних даних з даними бухгалтерського обліку. Це робить інвентаризаційна комісія, яка рахує такі активи в натурі.
Але одного підрахунку недостатньо. Адже під час інвентаризації триває перевірка:
- щодо знайдених об’єктів - наявності документів, що підтверджують право власності (або користування) підприємства на ці об’єкти. Або ж – про тимчасове їх зберігання на території підприємства;
- щодо відсутніх на території підприємства об’єктів – наявності документів, які пояснюють їх відсутність (ремонт, передача у користування, тимчасове зберігання іншим особам);
- наявності та відповідності (правильності присвоєння) інвентарних номерів. Тобто, за необхідності, видається розпорядження їх відновити. Крім цього, під час інвентаризації машин, обладнання та транспортних засобів перевіряються заводські номери кузова, двигуна, шасі тощо.
Також під час інвентаризації оцінюється і стан необоротного активу. Положення №879 говорить про долю тих активів, які вже повністю замортизовані, але ще придатні для використання, і навпаки, тих, які вже не підлягають ремонту. Тому в інвентаризаційній відомості можна проставляти дані і про такі необоротні активи, які потребують ремонту – можливо, такий результат і не буде відображено в бухгалтерському обліку (якщо підприємство не вирішить через це уцінити такий актив), але збір відомостей про стан активів є одним із завдань проведення інвентаризації.
Крок четвертий: наслідки
За загальним правилом внаслідок інвентаризації забезпечуються:
- виявлення фактичної наявності активів;
- установлення лишку або нестачі активів шляхом зіставлення фактичної їх наявності з даними бухгалтерського обліку;
- виявлення активів, які частково втратили свою первісну якість та споживчу властивість, застарілих, а також матеріальних та нематеріальних активів, що не використовуються;
- виявлення активів і зобов’язань, які не відповідають критеріям визнання.
Саме це і досягається в інвентаризаційному описі шляхом наведення даних про активи за бухгалтерським обліком та за їх фактичною наявністю.
Наведемо приклади відображення в обліку найбільш поширених наслідків інвентаризації необоротних активів.
Приклад 1. Виявлено лишки
У разі виявлення об’єктів, що не знаходяться на обліку, а також об’єктів, дані про які відсутні в обліку, до інвентаризаційного опису відсутні відомості і технічні показники про такі об’єкти вносяться, наприклад, так: про будівлі - зазначаються їх призначення, основні матеріали, з яких вони побудовані, об’єм (зовнішній чи внутрішній обмір), площа (загальна корисна площа), число поверхів, підвалів, напівпідвалів, рік побудови тощо.
Після чого слід чітко визначитись з двома питаннями:
- чи точно на такі об’єкти немає даних в бухгалтерському обліку (можливо, первинні документи є, але вони помилково не були проведені в обліку, або навпаки було безпідставне списання придатних до експлуатації активів)?
- чи точні ці об’єкти належать підприємству, яке проводить інвентаризацію?
Якщо відповідь на перше питання «ні», то такі активи слід просто відновити у обліку. Тобто в бухгалтерському обліку має місце помилка, яку слід виправити відповідно до П(С)БО 6, залежно від того, коли саме вона трапилась – у поточному році чи у минулих роках.
Якщо відповідь «ні» на друге питання, то, звісно, до активів підприємства такі знайдені об’єкти не потраплять. Слід визначити їх власника і відобразити в бухгалтерському обліку (якщо цього не було зроблено своєчасно) за відповідним позабалансовим рахунком (як орендовані об’єкти або ж об’єкти, які перебувають на території підприємства на відповідальному зберіганні). Зауважимо, що інвентаризація таких об’єктів теж проводиться, але на них, як правило, складаються окремі інвентаризаційні описи.
Якщо відповідь на обидва питання «так», то оцінка виявлених об’єктів проводиться за справедливою вартістю. Нагадаємо, що за П(С)БО 19 справедлива вартість стосовно активу – це сума, за якою можна продати актив за звичайних умов на певну дату.
Зверніть увагу! Як правило, визначення справедливої вартості лишків здійснює та ж сама інвентаризаційна комісія, але це можна зробити і за допомогою незалежного експерта.
Принаймні, зараз проведення професійної незалежної оцінки є обов’язковим, зокрема, при переоцінці ОЗ в бухгалтерському обліку та при визначенні збитків у випадках, передбачених законом. Стосовно останніх така вимога є у п. 2 Порядку №116. А ось щодо оцінки надлишків – немає.
А далі такі об’єкти треба оприбуткувати. Це здійснюється на підставі акту за формою №ОЗ-1 (або іншого первинного документу, головне, щоб у ньому були всі обов’язкові реквізити, передбачені ст. 9 Закону про бухоблік).
В бухгалтерському обліку при цьому слід враховувати Методрекомендації №561. За ними в такому випадку робиться проведення: Дт 10 Кт 746 на суму визначеної справедливої вартості знайденого ОЗ. Аналогічне проведення (але із зазначенням дебету рахунку 11) застосовується у випадку надлишку ІНМА.
При цьому для платників податку на прибуток на сьогодні не встановлено коригувань в такому випадку. Отже, такий визнаний дохід збільшить фінансовий результат в бухгалтерському обліку і таким чином потрапить до об’єкта оподаткування податком на прибуток.
Оприбутковані необоротні активи будуть в податковому обліку і амортизуватись за загальними правилами, встановленими ПКУ. Адже на сьогодні для цього немає такої вимоги, як понесення їх власником витрат щодо їх придбання. Це доводить і лист МГУ ДФС - Центрального офісу з ОВП від 15.01.2016 р. №1167/10-28-10-06-11, де прямо зазначено: «У податковому обліку не передбачено обмежень щодо нарахування амортизації на основні засоби, безоплатно отримані платником податку, тому такі основні засоби, отримані після 01.01.2015, які використовуються у господарській діяльності платника податку, підлягають амортизації згідно з пунктом 138.3 статті 138 ПКУ».
Те саме стосується і юросіб-платників єдиного податку, для яких такі об’єкти матимуть статус безоплатно одержаних і потраплять до бази оподаткування за звичайною ціною (яка в цьому випадку визначається згідно з пп. 14.1.71 ПКУ).
Приклад 2. В бухобліку не відображені покращення або часткова ліквідація
У разі встановлення факту невідображення виконаних робіт капітального характеру (добудова поверхів, прибудова нових приміщень тощо) або часткової ліквідації будівель і споруд (знесення окремих конструктивних елементів) в бухгалтерському обліку підприємства визначається сума збільшення або зменшення балансової вартості об’єкта і в описі відображаються дані про проведені зміни.
Але робиться це на підставі відповідних первинних документів про проведення поліпшення або часткової ліквідації (якщо їх немає, такі документи треба скласти). Бухгалтерський облік часткової ліквідації ОЗ ми докладно розглядали тут, а модернізацію та ремонт – тут.
Приклад 3. Якщо ОЗ повністю замортизований, але ще може використовуватися
У разі виявлення придатних для використання об’єктів основних засобів, залишкова вартість яких дорівнює нулю, інвентаризаційна комісія (робоча інвентаризаційна комісія) передає відповідні матеріали керівнику підприємства.
А він вже приймає рішення про подальшу долю таких активів. Зокрема, щодо їх дооцінки та перегляду строку їх експлуатації (корисного використання). Але в цьому випадку, як ми зазначали вище, для дооцінки необхідно буде залучити незалежного експерта-оцінювача.
Якщо ж, навпаки, під час інвентаризації буде виявлено об’єкти, які не придатні до експлуатації і не підлягають відновленню, за рішенням керівника відбувається їх списання, у порядку, встановленому законодавством.
Докладно процедуру списання та відображення її в бухгалтерському обліку ми розглядали тут і тут.
А наслідки такого списання в сучасному податковому обліку платників податку на прибуток наступні:
- у випадку ліквідації ОЗ, які використовуються у господарській діяльності, та підлягають амортизації у податковому обліку, фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму залишкової вартості таких активів, визначеної відповідно до правил бухгалтерського обліку, та зменшується на суму залишкової вартості цих активів, визначеної з урахуванням положень ст. 138 ПКУ;
- у разі ліквідації ОЗ, які не використовуються у господарській діяльності фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму залишкової вартості таких активів, визначеної згідно з бухгалтерським обліком, та зменшується на суму первісної вартості придбання або виготовлення та витрат на їх ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення таких активів, визначеної згідно з бухгалтерським обліком.
Нагадаємо також, що на вартість матеріальних активів, що обліковуються у складі запасів і не амортизуються, коригування фінансового результату до оподаткування відповідно до п. 138.1 та п. 138.2 ПКУ, не здійснюється. Те саме стосується і МНМА.
Що ж до ПДВ, то останні роз’яснення податківців з цього приводу наведено в Узагальнюючій податковій консультації від 03.08. 2018 р. №673, яку ми коментували тут>>
Як проводиться інвентаризація нематеріальних активів?
Інвентаризація нематеріальних активів проводиться аналогічно до зазначеного вище, але при цьому враховуються особливості, встановлені Положенням №879.
Так, до інвентаризаційного опису вносяться дані про:
- назву нематеріального активу,
- його характеристики та призначення (напрямок використання),
- дату придбання (та введення в експлуатацію),
- первісну (переоцінену) вартість,
- суму накопиченої амортизації,
- строк корисного використання,
- кількість та вартість об’єкта чи групи об’єктів нематеріальних активів.
Сам інвентаризаційний опис теж складається за об’єктами нематеріальних активів чи групами однотипних за призначенням і умовами використання об’єктів нематеріальних активів та окремо за кожною матеріально відповідальною особою.
При цьому наявність таких активів установлюється за документами, що були підставою для оприбуткування, або за документами, якими оформлені майнові права. Одночасно на підставі цих документів перевіряється обґрунтованість їх оприбуткування.
У разі виявлення лишків об’єктів нематеріальних активів до інвентаризаційного опису вони вносяться із зазначенням необхідних даних. Оцінка таких об’єктів теж проводиться за справедливою вартістю.
Відповідно в бухгалтерському та податковому обліку такі лишки відображаються аналогічно до зазначеного вище, проведенням Дт 12 Кт 746 (повний перелік проведень, які виникають за наслідками інвентаризації НА, наведено у Методрекомендаціях №1327).