До фірми за консультацією звернулось сільськогосподарське підприємство у якого через погодні умови взимку загинули посіви.
На розгляд ставилось питання: як списати витрати підприємства на формування втрачених посівів та які податкові наслідки це матиме?
Одразу скажемо, що найбільше питань виникає саме в частині ПДВ, що сплачений у складі витрат, які формували вартість таких посівів. Позиція ДФС з цього приводу полягає у тому, що оскільки загиблий врожай чи посіви не можна використовувати у господарській діяльності, то при списанні вартості таких посівів платник податку зобов’язаний нарахувати собі податкові зобов’язання з ПДВ у відповідності до вимог п. 198.5 та п. 189.1 ПКУ виходячи з балансової (залишкової) вартості необоротних активів, а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
Аналогічні роз’яснення ДФС давала не раз, з деякими і них можна ознайомитись тут (лист ГУ ДФС у Миколаївській області від 22.11.2016 р. №3987/10/14-29-12-01-10, http://cv.sfs.gov.ua/baner/podatkovi-konsultatsii/konsultatsii-dlya-yuridichnih-osib/65854.html, лист ГУ ДФС у Херсонській області від 11.07.2016 р. №1254/10/21-22-12-01-10).
Насправді всі роз’яснення ДФС написані як під копірку і на мою думку не враховують деяку специфіку обставин загибелі посівів чи врожаю.
У цій статті я викладу свою точку зору на таке списання. Одразу хочу попередити, що вона буде прийнятна лише для тих підприємств, які згодні відстоювати свої інтереси у суді.
Отже. Якщо сталась така прикрість, що у Вас з деяких причин загинув врожай чи посіви, то ключовим у цьому питанні буде саме причина такої загибелі та її зв'язок з обставинами, не залежними від волі платника податку.
Як правило це відбувається в результаті несприятливих погодних умов внаслідок: вимерзання, випирання, вимокання, випрівання, тощо. Разом з тим причинами можуть бути і дії людей (наприклад навмисний підпал стиглих зернових).
Перше, що необхідно зробити - здійснити документальне оформлення такої загибелі. Як правило на підприємстві наказом керівника створюється комісія для обстеження посівів і фіксування площі, на якій сталась загибель, встановлює її причини та складає відповідний акт.
Одразу скажемо, що конкретних правил оформлення такого такої загибелі немає і тут Ви маєте керуватись загальними правилами щодо необхідних реквізитів первинної бухгалтерської документації згідно вимог Закону про бухоблік та Положення №88. Мені доводилось зустрічати рекомендації щодо включення до складу осіб, що підписують такий акт, представників місцевих рад чи райдержадміністрації. Скажу одразу, що оскільки дані органи не підвідомчі Вам, включати їх до складу комісії можна тільки за їх згодою.
Проте отримати підпис чиновника з районної адміністрації чи сільської ради буде далеко не зайвим, тому якщо Вам пішли на зустріч – включайте на здоров’я, а головне щоб у даному акті чітко було зазначено: причини загибелі активів, які не залежали від волі платника податку, та належне обґрунтування висновку. Тому якщо Ви залучаєте до роботи комісії якогось стороннього фахівця - це буде лише на користь. Так, наприклад, в деяких регіонах для встановлення причин масової загибелі бджіл залучалась Держпродспоживслужба, а у випадку загибелі врожаю внаслідок пожеж - частенько у таких комісіях приймає участь фахівець служби з надзвичайних ситуацій.
Звісно можна провести в крайньому випадку і агротехнічну експертизу, проте вона занадто дорога та затяжна. Дані фактори, як правило, змушують платників податку йти більш легким шляхом.
Крім акту важливо також запастись і певними підтверджуючими документами. Наприклад температурними графіками від Гідрометцентр. Для прикладу, якщо буде встановлено, що посіви були пошкоджені внаслідок вимерзання, яке сталось в кінці зими через значне зниження температури до -10 після початку відростання озимих, обумовлених потеплінням, що підтверджено відповідними температурними графіками.
Всі дані дії реалізовуються платником податків для того, щоб довести, що таке знищення сталось за форс-мажорних обставин та ніяким чином не залежало від дій платника податку.
Що ж робити з собівартістю?
Для відповіді на це питання звернимось до Методрекомендацій, затверджених Наказом Мінагрополітики №132 від 18.05.2001 року. Відповідно до розділу 8 витрати на обробіток площ, на яких повністю загинув урожай внаслідок стихійного лиха, списуються як надзвичайні втрати.
Проте у випадку якщо через загибель однієї культури приймається рішення про пересів даних площ, то в такому разі витрати необхідно розподілити на:
- повторювані витрати – це ті витрати, які було понесено повторно і які можуть бути навіть не пов’язаними з минулими (вартість насіння, витрати на передпосівний обробіток ґрунту, посів та інші роботи, які виконуються заново при пересіві новою культурою);
- неповторювані витрати (наприклад вся підготовча робота результати якої не були втрачені як то: лущення стерні, підняття зябу і снігозатримання, вартість добрив та витрачені на їх внесення суми тощо).
Такий розподіл та рознесення по відповідним рахункам бухгалтер повинен зазначити в бухгалтерській довідці.
Всі повторювані витрати (в частині загиблих посівів) не будуть відноситись до складу собівартості врожаю пересіяної культури і підлягають списанню в складі інших витрат діяльності.
Всі неповторювані витрати будуть складати собівартість нового в рожаю (пересіяної культури).
Що з ПДВ?
Ось ми і дістались до «найсолодшого». Які ж наслідки матиме списання загиблого врожаю в розрізі ПДВ?
Як ми вже встановили, вартість неповторюваних послуг буде відноситись до собівартості, а отже такі витрати пов’язані з господарською діяльністю і ніяким чином не будуть впливати на коригування податку на додану вартість. А що є буде відбуватись з повторюваними витратами?
Як ми вже зазначали податкова наполягає на формуванні податкового зобов’язання, оскільки вважає що такі витрати не направлені на отримання доходу, а отже не є пов’язаними з господарською діяльністю (пп. 14.1.36 ПКУ). Проте я категорично не згодний з таким висновком.
По перше, за відсутності чіткої норми, яка зобов’язувала б нарахувати податкові зобов’язання при списання загиблих активів, податкова посилається на положення п. 198.5 ПКУ. Хоча прямого посилання на конкретну частину даного пункту немає, - за логікою можна встановити, що мова йде саме про абз. 5 п’ятий даного пункту, яким передбачено, що платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання у випадку якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених п. 189.9 ПКУ).
Згідно з пп. 14.1.36 ПКУ господарська діяльність - це діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами. Отже, вирішальне значення має не факт отримання доходу, а власне спрямування діяльності.
Такої позиції дотримувались в своїх рішеннях вищі суди зазначаючи, що пов’язаність витрат з господарською діяльність визначається виходячи з поставленої мети та характеру відносин і не повинна ставитись в залежність тільки від досягнутого результату у вигляді одержаного доходу. Тому у разі загибелі врожаю, безпідставне твердження податківців про те, що такі операції не пов’язані з отриманням прибутку.
Інша річ, що даний результат було не досягнуто з об’єктивних та не залежних від платника наслідків.
(в частині прибутку як мети господарської діяльності див. рішення ВСУ від 14.03.2017 р. №21-1513а16 та ВАСУ від 27.09.2016 р. №816/2836/15).
Підтримував позицію, що витрати на вирощування загиблих сільгоспкультур не можуть вважатись не пов’язаними з господарською діяльністю і Вищий адміністративний суд України (див. рішення від 22.07.15 р. №К/800/2730/15 та від 17.06.15 р. №К/800/18725/15). Залишається тільки сподіватись, що Верховний Суд своїми рішеннями утвердить цю практику та стабілізує практику з даного питання.
Як ще один додатковий аргумент на захист даної позиції приведу наступне: положення частини 2 п. 189.9 передбачають, що з метою оподаткування ПДВ не буде розглядатись як реалізація, ліквідація основних виробничих або невиробничих засобів у зв'язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили та в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку. Звісно напряму ми дану норму застосувати не можемо оскільки посіви/врожай не є основним засобом. Проте, якщо розглянути за аналогію випадки загибелі тварин (віднесених до ОФ як довгострокові біологічні активи), - такі витрати (та ПДВ в їх складі) нічим не відрізняється за своєю суттю від витрат на вирощування врожаю, а отже в даному випадку можна посилатись на аналогію закону та загальні принципи податкового регулювання.
Саме тому я вважаю, що найбільше уваги при складанні документів необхідно приділити обґрунтуванню та фіксації причин такої загибелі як форс-мажорних обставин.
Бухоблік
Що стосується бухгалтерського обліку, то витрати які до цього часу були обліковані на рах. 23 «Виробництво» повинні бути розподілені на повторювані та неповторювані. Повторювані витрати повинні бути перенесені на рах. 977 «Інші витрати..», а неповторювані – на собівартість пересіяної культури (на відповідний субрахунок) в межах рах. 23.
Олексій Ющенко, адвокат, керівник корпоративної практики АО "КФ "ДОМІНАНТА"