Провели реконструкцію будівлі: що із строками експлуатації?

Що таке поліпшення ОЗ і які його види?

Про поліпшення ОЗ йдеться в п. 31 Методрекомендації №561: це роботи, які призводять до збільшення очікуваних майбутніх вигід від об’єкта основних засобів.

В цьому базова різниця між поліпшеннями та ремонтами, на якій ґрунтується і різниця між їх бухгалтерським обліком. Адже витрати на проведення поліпшень включається до капітальних інвестицій з майбутнім збільшенням первісної вартості основних засобів.

Але хто одразу після проведення робіт має оцінити, чи зростуть економічні вигоди від використання  об’єкту ОЗ у майбутньому чи ні?  Такий обов’язок покладено на керівника підприємства (п. 29 Методрекомендацій №561).

До видів поліпшення основних засобів належать:

• модифікація, модернізація об’єкта основних засобів, що призводить до збільшення терміну його корисної експлуатації або збільшення його виробничої потужності;
• заміна окремих частин устаткування для підвищення якості продукції (робіт, послуг);
• впровадження ефективнішого технологічного процесу, що дасть змогу зменшити первісно оцінені виробничі витрати;
• добудова (надбудова) будівлі, що збільшить кількість місць (площу) будівлі, обсяги та/або якість виконуваних робіт (послуг) чи умови їх виконання.

Розглянемо облік та наслідки поліпшення на прикладі реконструкції будівлі.

Згідно із пунктами 3.10, 3.11 розділу 3 ДБН А.2.2-3-2012  реконструкція це перебудова введеного в експлуатацію в установленому порядку об'єкту будівництва, яка передбачає зміну його геометричних розмірів та/або функціонального призначення, основних техніко-економічних показників (кількість продукції, потужність тощо), удосконалення виробництва, підвищення його техніко-економічного рівня та якості продукції, що виготовляється, поліпшення умов експлуатації та проживання, якості послуг.

Є і ще одна важлива умова: реконструкція передбачає збереження елементів несучих і огороджувальних конструкцій та призупинення на час виконання робіт експлуатації об'єкта в цілому або його частин (за умови їх автономності).

Документальне оформлення реконструкції

Відповідно до ст. 9 Закону №996 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні документи повинні мати обов’язкові реквізити. Вони визначені ст. 9 Закону №996 та п. 2.4 Положення №88:

• найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ;
• назва документа (форми);
• дата складання;
• зміст та обсяг господарської операції;
• одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі);
• посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;
• особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Отже, саме такі реквізити обовязково повинні бути в первинці на проведену реконструкцію.

Згідно з п. 28 Методрекомендацій №561 приймання закінчених робіт з ремонту і поліпшення основних засобів оформлюється Актом приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об’єктів. Але його форму можна розробити самостійно, ґрунтуючись на нормах обов’язкових реквізитів для первинних документів або використовувати форму №ОЗ-2, затверджену наказом Мінстату від 29.12.1995 р. №352.

Зверніть увагу: будівельні роботи, зокрема, і реконструкція будівель може оформлюватися Актом приймання виконаних будівельних робіт примірної форми №КБ-2в і Довідкою про вартість виконаних будівельних робіт і витрати примірної форми №КБ-3. Примірні форми такого акта і довідки наведені в додатках Т та У до Правил визначення вартості будівництва ДСТУ Б Д.1.1-1:2013, затверджених наказом Мінрегіонального розвитку, будівництва та ЖКГ від 05.07.2013 р. №293.

Але: обов’язковим застосування таких форм первинних документів є лише у випадку, коли будівельні роботи здійснюються за рахунок бюджетних коштів, коштів державних і комунальних  підприємств,  установ  та  організацій. Якщо ж приватне підприємство фінансує реконструкцію за власні кошти, то первинний документ, яким оформлюються такі роботи, може бути будь-якої форми (в тому числі, створеної сторонами договору самостійно).

Головне, щоб у цих  документах (навіть, якщо це будуть форми КБ) були наявні усі обов’язкові реквізити первинних документів. Бо інакше витрати підприємства на проведення реконструкції податківці просто не визнають (приклад судової справи з такою проблемою див. тут).

При самостійній розробці форми акта врахуйте таке. За Наказом №352 акт має бути підписаний працівником цеху (відділу), уповноваженим на приймання основних засобів, і представником цеху (підприємства), який виконував ремонт, реконструкцію та модернізацію. Далі його передають до бухгалтерії, де його також підписує головний бухгалтер та затверджує керівник підприємства чи уповноважена на те особа. До технічного паспорта відповідного об’єкта основних засобів повинні вноситися необхідні зміни, що стосуються характеристики об’єкта, пов’язані з капітальним ремонтом, реконструкцією та модернізацією.

Якщо ж ремонт, реконструкцію або модернізацію виконує стороннє підприємство, то акт складають у двох примірниках.

При цьому підприємству-виконавцю передають другий примірник акта.

Чи потрібно проводити консервацію будівлі?

Як ми зазначили вище, реконструкція передбачає призупинення на час виконання робіт експлуатації об'єкта в цілому або його частин (за умови їх автономності).  Таке визначення надає власнику будівлі право вибору, у якому обсязі проводити консервацію.

Порядок проведення консервації та розконсервації об'єктів будівництва затверджений Положенням №2. Але воно є обов'язковим для використання під час  проведення консервації   та   розконсервації   об'єктів,   будівництво   яких здійснюється  із  залученням  бюджетних коштів, коштів державних і комунальних  підприємств,  установ  та  організацій,  а  також  за рахунок   кредитів,   наданих   під   державні  гарантії,  та  має рекомендаційний    характер   для   об'єктів,   будівництво   яких здійснюється  за рахунок інших джерел фінансування.

Тобто, якщо реконструкція відбувається за рахунок коштів підприємства приватного сектору економіки, то застосовувати норми цього Положення не обов’язково.  Це означає і право рішення, як оформити документально рішення про проведення консервації та розконсервації будівлі та її частини.

Втім, у «Віснику» зазначалось, що можлива і реконструкція без консервації (виведення з експлуатації). Тобто, прийняття рішення, консервувати будівлю при її реконструкції (повністю чи частково) чи ні – це прерогатива керівника приватного підприємства. І якщо наказу про консервацію не складено – її і не проводять.  

Бухгалтерський облік реконструкції

Перше, про що слід пам’ятати, це те, що, якщо будівля обліковується підприємством як об’єкт ОЗ, то її вартість амортизується. Але на період консервації об’єкту ОЗ амортизація призупиняє нараховуватись (п. 23 П(С)БО 7). 

Нажаль, чинним законодавством не врегульоване питання щодо амортизації обєкту ОЗ, який законсервований частково (наприклад, реконструкція проводиться на певному поверсі). Тому з цим питанням доведеться звернутись до Мінфіну. Або ж нараховувати амортизацію пропорційно тій частині будівлі, яка залишається в експлуатації – хоч це і не передбачено П(С)БО 7 і може бути не визнане податківцями при перевірці.

Витрати, які підприємство несе під час консервації ОЗ (витрати на консервацію об’єктів, догляд за законсервованими об’єктами та підтримання їх у належному стані), включаються до складу поточних витрат за дебетом рахунка 977 «Інші витрати звичайної діяльності» у кореспонденції відповідних рахунків (20, 22, 66, 65, 63, 685 тощо).  

Тепер щодо витрат безпосередньо на реконструкцію. За п. 31 Методрекомендацій №561 вартість робіт, що призводять до збільшення очікуваних майбутніх вигод від об'єкта основних засобів, включається до капітальних інвестицій з майбутнім збільшенням первісної вартості основних засобів.

Витрати щодо поліпшення основних засобів спочатку відображаються за дебетом рахунку 15 «Капітальні інвестиції». Після завершення процесу поліпшення витрати списують на дебет рахунку 10 «Основні засоби». У випадку, коли йдеться про поліпшення будівлі, витрати на реконструкцію збираються за дебетом рахунку 151 «Капітальне будівництво», а після оформлення первинного документу про її завершення – списуються на субрахунок 103 (збільшують вартість конкретного об’єкта ОЗ – будівлі).

А далі такі витрати у складі первісної вартості амортизуються. При цьому проведення з нарахування амортизації залежатимуть від напрямку використання будівлі (Дт 23, 91-94 Кт 131), а збільшена вартість почне застосовуватись при амортизації з місяця, наступного за місяцем завершення реконструкції.

Податковий облік реконструкції

Платники єдиного податку проведення реконструкції в декларації з цього податку ніяк не відображають. А платники ПДВ відображають в декларації хіба суми ПК, які виникли у зв’язку із приданням матеріалів та будівельних і робіт. Якщо така будівля використовується підприємством (або призначена для використання – уточнюємо через можливу консервацію під час реконструкції!) у господарській діяльності, обов’язку одночасно визнати ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ не виникає.

А ось щодо податку на прибуток доведеться розібратись.

Обовязок вести окремий податковий облік ОЗ є лише у двох категорій платників податку на прибуток (пп. 134.1.1 ПКУ):

• у яких сума доходу за минулий рік перевищила 20 млн. грн.
• які самостійно прийняли рішення про застосування різниць, встановлених ПКУ, які коригують фінансовий результат до оподаткування. 

Якщо ви не належите до цих категорій, то реконструкцію будівлі в декларації окремо відображати не знадобиться. Її достатньо буде відобразити в бухгалтерському обліку за правилами, які ми навели вище.

А ось якщо ви застосовуєте податкові різниці і ведете податковий облік ОЗ, треба пам’ятати, що в ПКУ немає норми, яка б прописувала, що робити з витратами на поліпшення виробничих ОЗ (тобто, тих, які використовуються чи призначені для використання у господарській діяльності) Тому вплив таких витрат буде такий самий, як в бухобліку – вони збільшують первісну вартість об’єкта ОЗ в податковому обліку. До такого висновку доходимо на підставі пп. 138.3.1 ПКУ.

І вже в наступному місяці після закінчення реконструкції, амортизувати такий ОЗ доведеться виходячи з нової, збільшеної вартості – в обох обліках.

Зверніть увагу, невиробничі ОЗ!

За пп. 138.3.2 ПКУ не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел витрати платника податку на прибуток на реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів. На практиці це означає ще і обов’язок збільшити фінансовий результат до оподаткування згідно із п. 138.1 ПКУ на суму витрат на реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів, віднесених до витрат в бухгалтерському обліку.

Тобто, ОЗ, не призначені для використання у господарській (спрямованої на отримання доходу) діяльності, виключаються з податкового обліку майже повністю. Витрати на їх поліпшення (реконструкцію), які потрапили до первісної вартості і далі стали сумою амортизації, збільшують фінрезультат до оподаткування в податковому обліку. Якщо ж такі витрати якимось дивом потрапили в бухобліку до поточних витрат, то і вони в податковому обліку збільшують фінрезультат до оподаткування.  Єдиний випадок, коли ці витрати зменшують фінрезультат до оподаткування – це продаж поліпшеного ОЗ, але не більше суми доходу (виручки), отриманої від такого продажу (п. 138.2 ПКУ).

Перегляд строків експлуатації після реконструкції

Право змінити строк експлуатації у власника будівлі, безумовно, є. Адже згідно із п. 25 П(С)БО 7 строк   корисного   використання  (експлуатації)  об'єкта основних  засобів   переглядається   в   разі   зміни   очікуваних економічних вигод від його використання.

При цьому амортизація об'єкта основних засобів нараховується,  виходячи з  нового  строку  корисного  використання,  починаючи  з  місяця, наступного за місяцем зміни строку корисного використання.

Завершення реконструкції будівлі це зручний привід переглянути строки її подальшої експлуатації, адже зміна очікуваних економічних вигод у бік зростання – це базова ознака будь-якого поліпшення об’єкта ОЗ.

Але чи є ця процедура обов’язковою?

В бухгалтерському обліку – ні. Наразі питання, чи збільшувати в бухобліку строк корисного використання ОЗ в разі його поліпшення, вирішує кожне підприємство для себе самостійно.

А що в податковому обліку? Тут слід враховувати два нюанси.

З одного боку, ДФСУ у ІПК від 11.06.2018 р. №2563/6/99-99-15-02-02-15/ІПК зазначає, що ПКУ не передбачено зміни строку корисного використання об’єктів ОЗ, навіть у разі зміни цього строку в бухобліку.

З іншого боку, ПКУ встановлює прямий зв'язок між строками експлуатації об’єкта ОЗ в бухгалтерському та податковому обліках.

Підпунктом 138.3.3 ПКУ визначені групи основних засобів (інших необоротних активів) та мінімально допустимі строки їх амортизації у податковому обліку. При цьому у разі коли строки корисного використання (експлуатації) об'єкта основних засобів в бухгалтерському обліку менше ніж мінімально допустимі строки амортизації основних засобів та інших необоротних активів, то для розрахунку амортизації використовуються строки, встановлені цим підпунктом.

У разі коли строки корисного використання (експлуатації) об'єкта основних засобів в бухгалтерському обліку дорівнюють або є більшими, ніж ті, що встановлені цим підпунктом, то для розрахунку амортизації використовуються строки корисного використання (експлуатації) об'єкта основних засобів, встановлені в бухгалтерському обліку.

Таким чином, якщо встановлений платником податку в бухгалтерському обліку новий строк корисного використання (експлуатації) об’єкта основних засобів, менше ніж мінімально допустимі строки амортизації, встановлені у податковому обліку для групи, до якої належить такий основний засіб, то для розрахунку амортизації з метою визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток використовуються строки, встановлені пп. 138.3.3 ПКУ.

У разі ж коли строки корисного використання (експлуатації) об’єкта основних засобів в бухгалтерському обліку в результаті перегляду дорівнюють або є більшими, ніж ті, що встановлені пп. 138.3.3 ПКУ для групи, до якої включено такий основний засіб, то для розрахунку амортизації використовуються строки корисного використання (експлуатації) такого активу, встановлені в бухгалтерському обліку.

Це підтверджує ДФСУ і в ІПК від 21.08.2019 р. №3918/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.

***

 Читайте також:

• ОЗ поліпшено: чи треба збільшувати строк корисного використання в податковому обліку?
• Ремонт та поліпшення ОЗ: бухгалтерський облік та наслідки з податку на прибуток
• Модернізація і ремонт основних засобів: від документального оформлення до відображення в бухобліку
• Витрати на ремонт (поліпшення) орендованих ОЗ: що з податком на прибуток?