Збільшили статутний капітал через зарахування заборгованості за позикою: як обліковувати?

За умовами ситуації доведеться розглянути та проаналізувати облік декількох операцій:

1) внесення додаткових внесків до СК;

2) зарахування кредиторської заборгованості в рахунок додаткових внесків;

3) податок з доходу нерезидентів;

4) різниці, що виникають при здійсненні фінансових операцій.

Додаткові вклади та збільшення СК

Відповідно до ст. 16 Закону про ТОВ/ТДВ збільшення статутного капіталу товариства допускається лише після внесення всіма учасниками товариства своїх вкладів у повному обсязі. При збільшенні статутного капіталу за рахунок додаткових вкладів номінальна вартість частки учасника товариства може бути збільшена на суму, що дорівнює або менша за вартість додаткового вкладу такого учасника.

Порядок збільшення статутного капіталу за рахунок додаткових вкладів передбачено у ст. 18 Закону про ТОВ/ТДВ. Увага: учасники товариства можуть збільшити статутний капітал товариства за рахунок додаткових вкладів учасників та/або третіх осіб за рішенням загальних зборів учасників.

Додаткові вклади

У рішенні загальних зборів учасників товариства про залучення додаткових вкладів визначаються загальна сума збільшення статутного капіталу товариства, коефіцієнт відношення суми збільшення до розміру частки кожного учасника у статутному капіталі та запланований розмір статутного капіталу.

Частина 3 ст. 18 Закону про ТОВ/ТДВ

Згідно з ч. 4 та 8 ст. 18 Закону про ТОВ/ТДВ додаткові вклади можуть вноситися у негрошовій формі. У такому разі рішенням загальних зборів визначаються учасники товариства та/або треті особи, які вносять майно, та його грошова оцінка. З учасником товариства та/або третьою особою може бути укладено договір про внесення додаткового вкладу, за яким такий учасник та/або третя особа зобов'язується зробити додатковий вклад у негрошовій формі, а товариство — збільшити розмір його частки у статутному капіталі чи прийняти до товариства з відповідною часткою у статутному капіталі.

Згідно з ч. 2 ст. 115 ЦКУ вкладом до статутного капіталу можуть бути гроші, цінні папери, інші речі або майнові чи інші відчужувані права, що мають грошову оцінку, якщо інше не встановлено законом.

Згідно зі ст. 190 ЦКУ майном як особливим об'єктом вважаються майнові права та обов'язки. Майнові права є неспоживною річчю і визнаються речовими правами.

За умовами нашої ситуації нерезидент є кредитором за договором позики і має майнові права на цю кредитну заборгованість. Отже, нерезидент має право внести додатковий внесок до статутного капіталу ТОВ, яке є позичальником за договором позики, у розмірі кредиторської заборгованості перед таким нерезидентом-позикодавцем. На сьогодні податкові органи не заперечують проти проведення такої операції (див., зокрема, IПК ДПСУ від 30.08.2019 р. №5/6/99-00-07-02-02-15/IПК, див. «ДК» №40-41/2019).

Великі платники податку на прибуток (або ті платники податку, які прийняли самостійне рішення про визначення різниць) не здійснюють жодного коригування фінансового результату до оподаткування. Різниці за операціями із внесення кредиторської заборгованості за позикою до статутного капіталу ТОВ не виникають. Такі операції відображають згідно з правилами бухобліку (підтверджують це і податківці у згаданій IПК від 30.08.2019 р. №5/6/99-00-07-02-02-15/IПК).

Великі платники податку на прибуток:

у яких річний дохід за мінусом непрямих податків від будь-якої діяльності (виручка від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи), визначений за правилами бухобліку за останній річний звітний (податковий) період перевищує 20 млн грн.

Відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ

У бухобліку внесення додаткових вкладів відобразиться проведенням Д-т 46 К-т 401¹.

Боржник в особі ТОВ збільшує свій статутний капітал пропорційно до суми боргу (у рішенні загальних зборів визначена його грошова сума), а кредитор-нерезидент замінює право вимоги до позичальника-боржника на частку в його статутному капіталі.

ПДВ. Операція з внесення нерезидентом додаткового внеску до статутного капіталу резидента у розмірі кредиторської заборгованості за позикою не підпадає під об'єкт оподаткування ПДВ. Відповідно до пп. 196.1.1 ПКУ, не є об'єктом оподаткування операції з корпоративними правами, вираженими в інших, ніж цінні папери, формах.

Зарахування кредиторської заборгованості

Згідно зі ст. 599 та 606 ЦКУ зобов'язання припиняється виконанням, проведеним належним чином, і зобов'язання припиняється поєднанням боржника і кредитора в одній особі. Також потрібно пам'ятати, що зміни, пов'язані зі зміною розміру статутного капіталу та/або зі зміною складу учасників, підлягають державній реєстрації.

Зверніть увагу: для державної реєстрації змін розміру статутного капіталу слід подати певний пакет документів згідно з ч. 5 ст. 17 Закону про держреєстрацію. I вже після внесення змін держреєстратором зарахування кредиторської заборгованості та збільшення статутного капіталу за рахунок додаткових внесків вважаються здійсненими.

Підтвердні документи:

— рішення загальних зборів учасників ТОВ про залучення додаткових вкладів;

— договір про внесення додаткового вкладу у негрошовій формі (за бажанням сторін);

— акт звірки заборгованості за позикою та процентами;

— акт зарахування заборгованості.

У бухобліку внесення нерезидентом до статутного капіталу прав вимоги кредиторської заборгованості в обмін на корпоративні права (частки у СК) відобразиться на дату зарахування заборгованості, зазначену в акті та рішенні загальних зборів. Такі додаткові внески за рахунок кредиторської заборгованості не включаються до складу доходів. Кредиторська заборгованість, яка зараховується як внесок до статутного капіталу, не показується у доходах, адже вона не списана і не подарована. Наприклад, якби відбувалося прощення боргу, то в обліку ТОВ слід було б зафіксувати доходи², які внаслідок цього вплинули б на фінрезультат.

¹ Аналітичний облік статутного капіталу ведеться за видами капіталу за кожним засновником, учасником, акціонером тощо.

² Якщо на дату балансу раніше визнане зобов'язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду (п. 5 П(С)БО 11).

Зарахування кредиторської заборгованості відобразиться проведенням:

•  Д-т 46 К-т 401 — реєстрація збільшення статутного капіталу;
•  Д-т 506 (612) К-т 46 — взаємозалік заборгованості за позикою від нерезидента і заборгованості засновника щодо внеску.

Господарські операції відображають у бухгалтерському обліку методом їх суцільного та безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадять на підставі первинних документів. У цьому випадку роль первинного документа буде виконувати акт зарахування заборгованості та бухгалтерські довідки (щодо збільшення статутного капіталу та обліку курсових різниць на дату їх виникнення).

Зверніть увагу: статутний капітал (його розмір) визначають у гривнях. Якщо нерезидент має зробити внесок на певну суму в гривнях, а робить це не в гривнях, а валютою (чи статтею балансу, вираженою у іноземній валюті), на дату прийняття рішення про збільшення статутного капіталу зазначається, яким чином додатковий внесок буде зроблено і який це еквівалент у гривнях. Тобто зазначають два показники: валютну заборгованість і скільки вона становить у гривнях за курсом НБУ на дату прийняття такого рішення. I вже після цього на таку суму у гривнях реєструють збільшення статутного капіталу й оформляють документи про взаємозалік — акт зарахування заборгованості.

Внесок (а можливо, і проценти), що зараховується у рахунок збільшення статутного капіталу, перераховується в гривні один раз за курсом НБУ на дату прийняття рішення. Це означає, що сума на рахунку бухобліку 401 далі не зміниться.

Валютна позика

Особливості здійснення окремих валютних операцій клієнтів за договорами позики встановлено у розділі VII Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, затвердженого постановою НБУ від 02.01.2019 р. №5 (далі — Положення №5). Банк володіє інформацією про наявність позики. Адже до банку на підставі пп. 1 п. 2 розділу I Положення №5 подавалися документи, зокрема договір позики, щодо обсягів та строків виконання цих зобов'язань. Відома інформація про графік (строки та суми) проведення операцій з повернення позики та сплати процентів. Тому банк, що обслуговує договір позики, треба повідомити про зміни. Адже тепер резидент-позичальник не купуватиме та не переказуватиме іноземну валюту в рахунок виконання зобов'язань.

Відповідно до п. 5 П(С)БО 21, операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображають у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на початок дня, дати здійснення операції (дати визнання активів, зобов'язань, власного капіталу, доходів і витрат). Тому додатковий внесок до статутного капіталу зараховується на баланс за курсом НБУ на дату його зарахування у розмірі погодженої грошової оцінки за актом зарахування та рішенням загальних зборів.

Статті балансу про зобов'язання, які будуть сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів є монетарними статтями. За монетарними статтями визнають курсові різниці. Відповідно до п. 8 П(С)БО 21 визначають курсові різниці за монетарними статтями в іноземній валюті на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції. Для визначення курсових різниць на дату балансу застосовують валютний курс на кінець дня дати балансу. При визначенні курсових різниць на дату здійснення господарської операції застосовують валютний курс на початок дня дати здійснення операції.

Після реєстрації суми збільшення статутного капіталу, на дату оформлення документа про взаємозалік — акта зарахування заборгованості визначають:

• курсові різниці за кредиторською заборгованістю, яка погашається. Тут будуть доходи або витрати;
• курсові різниці за вартістю такої заборгованості, яка вноситься до статутного капіталу.

Курсові різниці, які виникають унаслідок перерахунку зобов'язань засновників при формуванні статутного капіталу, згідно з п. 8 П(С)БО 21 відображають у складі додаткового капіталу на субрахунку 425 «Iнший додатковий капітал».

Думка Мінфіну

Внесок засновника господарського товариства до статутного капіталу підприємства оцінюється та фіксується у статутних документах в грошовій одиниці України за курсом Національного банку України і не підлягає переоцінці в подальшому у зв'язку зі зміною курсу іноземних валют. В бухгалтерському обліку курсові різниці за зобов'язанням засновників з внесків до статутного капіталу підприємства, які мають бути здійснені в іноземній валюті, підлягають перерахунку з використанням валютного курсу на дату балансу та на дату погашення.

Лист Мінфіну від 05.12.2013 р. №31-08310-06-10/29025

Аналогічна ситуація виникне і у випадку, якщо внесок здійснюватиметься шляхом заліку не тільки позики, а і процентів, які на неї нараховані та не сплачені. Адже згідно з п. 3 П(С)БО 31 запозичення — це в т. ч. позики, на які нараховуються відсотки.

Платники податку на прибуток, які визначають різниці, у податковому обліку не здійснюють жодного коригування на «валютні» курсові різниці. Такі операції відображають згідно з правилами бухобліку.

ПДВ. Зарахування кредиторської заборгованості в рахунок додаткових внесків до СК не підпадає під поняття постачання товарів або постачання послуг згідно з ПКУ, отже, ця операція не оподатковується ПДВ. Підтвердження також знаходимо у згаданій нами IПК від 30.08.2019 р. №5/6/99-00-07-02-02-15/IПК.

Дохід нерезидента за процентами

Нагадаємо, що у бухгалтерському обліку фінансові витрати — це витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов'язані із запозиченнями. Проценти визнаються у складі фінансових витрат у тому звітному періоді, до якого вони належать, виходячи з бази їх нарахування та строку користування. Фінансові витрати за п. 4 П(С)БО 31 визнаються витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов'язаннями), а для середніх або великих підприємств — витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані, крім фінансових витрат, які капіталізуються¹.

¹ Включення фінансових витрат до собівартості кваліфікаційного активу.

За процентами, які нараховуються нерезиденту згідно з договором позики, слід визначати курсові різниці також, адже такі проценти є монетарною статтею балансу згідно з П(С)БО 21.

У бухобліку нарахування процентів за позикою відобразиться проведенням:

— Д-т 952 К-т 684 — нараховано проценти за позикою.

Але такі проценти — це не тільки фінансові витрати підприємства-резидента та кредиторська заборгованість, яку слід погасити. Це ще й дохід нерезидента, який слід оподаткувати.

Доходи, отримані нерезидентом-юрособою із джерелом їх походження з України у вигляді процентів за позиками, оподатковуються відповідно до пп. 141.4.1 та 141.4.2 ПКУ в розмірі 15% їх суми та за рахунок такого нерезидента під час виплати таких доходів, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Зверніть увагу!

Відповідно до пп. 141.4.11 ПКУ, доходи нерезидентів у вигляді процентів за позиками або фінансовими кредитами, наданими резидентам, оподатковуються за ставкою в розмірі 5% у джерела виплати таких доходів та за рахунок таких доходів з одночасно дотриманням таких умов:

— кошти, надані нерезидентом за позикою або фінансовим кредитом, залучені ним шляхом розміщення іноземних боргових цінних паперів на іноземній фондовій біржі, що входить до переліку, затвердженого КМУ;

— кошти, надані нерезидентом за позикою або фінансовим кредитом, залучені з метою надання (прямо або опосередковано) резиденту позики або фінансового кредиту;

— нерезидент, якому виплачуються проценти, та/або уповноважена ним особа (якщо проценти виплачуються через таку особу) не є резидентами юрисдикцій, які на дату розміщення нерезидентом іноземних боргових цінних паперів включені до переліку держав (територій), затвердженого КМУ відповідно до пп. 39.2.1.2 ПКУ.

Звільняються від оподаткування доходи, які сплачені або сплачуються резидентом на користь нерезидента або уповноваженої ним особи у вигляді процентів за позикою за умовами п. 46 та 47 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ.

Незалежно від способу виплати такого доходу, навіть якщо проценти зараховуються у рахунок збільшення статутного капіталу, такі доходи є доходами нерезидента із джерелом їх походження з України і тому підлягають оподаткуванню відповідно до п. 141.4 ПКУ.

Податок з доходів нерезидентів у вигляді процентів сплачується під час виплати процентів, якою в цьому разі вважатиметься дата зарахування заборгованості за процентами в рахунок додаткових внесків. Сума податку визначається від суми таких процентів, перерахованих за курсом НБУ на дату зарахування.

У бухобліку, якщо проценти є складовою додаткових внесків, на дату зарахування слід визначити суму нарахованих процентів за договором і з цієї бази утримати податок. Робиться проведення:

• Д-т 952 К-т 684 — нарахування процентів згідно з умовами договору;
• Д-т 684 К-т 641/податок нерезидента;
• Д-т 641/податок нерезидента К-т 311 — сплата податку;
• Д-т 684 К-т 46 — взаємозалік заборгованості за нарахованими процентами і заборгованості засновника щодо внеску.

Зверніть увагу: взаємозалік можливий на суму процентів вже після утримання з неї податку з доходів нерезидента.

Різниці, які виникають при здійсненні фінансових операцій

За операцією, яку ми розглядаємо, українське підприємство отримало у минулому від нерезидента-юрособи позику.

Якщо за договором позики позикодавцем є нерезидент — пов'язана особа, великим платникам податку на прибуток не слід забувати про різниці, які виникають за фінансовими операціями. I якщо ПКУ не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на різниці за операціями з додаткового внесення майнових прав до статутного капіталу резидента, то оподаткування процентів за борговими зобов'язаннями передбачено п. 140.1 ПКУ.

Коротко нагадаємо, що для визначення фінансових різниць згідно зі ст. 140 ПКУ потрібно:

1) порівняти власний капітал із валютним боргом перед пов'язаними нерезидентами;

2) розрахувати дозволену межу за п. 140.2 ПКУ;

3) порівняти суму процентів та дозволену межу за п. 140.2 ПКУ;

4) у майбутньому є можливість зменшення фінрезультату, але за дотримання умов п. 140.3 ПКУ.

Приклад Підприємство — платник податку на прибуток, яке визначає різниці, 01.04.2019 р. отримало від нерезидента-юрособи позику в розмірі 10000 дол. США на 6 місяців під 5% річних. За умовами договору проценти за користування позикою нараховуються щомісяця 30 числа (виходячи з кількості календарних днів у місяці) і виплачуються до третього числа місяця, наступного за місяцем їх нарахування. За домовленістю сторін 01.10.2019 р. на підставі рішення загальних зборів, акта звірки та акта зарахування, а також внесення змін до ЄДР прийнято рішення суму позики у розмірі 10000 дол. США та суму нарахованих процентів за вересень (за мінусом податку з доходів нерезидента) у розмірі 34,93 дол. США (сума нарахованих процентів 41,10 дол. США, податок: 41,10 х 15% = 6,17 дол. США) зарахувати в рахунок додаткових внесків до СК.

Курс НБУ на 30.06.2019 р. — 2616,6382 грн за 100 дол. США.

Курс НБУ на 30.09.2019 р. — 2408,2809 грн за 100 дол. США.

Курс НБУ на 01.10.2019 р. — 2419,7474 грн за 100 дол. США.

Відображення в обліку див. у таблиці.

Таблиця

Зарахування позики та процентів у рахунок додаткових внесків до СК