Коментар до ІПК ДПС від 12.12.2019 р. №1867/6/99-00-07-02-02-15/ІПК
Позиція податківців
Якщо підприємством ухвалено рішення здійснювати уцінку матеріалів через створення резерву (забезпечення) знецінення запасів відповідно до національних П(С)БО або МСФЗ, то в такому випадку виникають різниці згідно з п. 139.1 ПКУ для коригування фінансового результату до оподаткування.
Тому у рядку 2.1.1 додатка РІ до декларації з податку на прибуток відображається сума витрат на створення забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат відповідно до національних П(С)БО або МСФЗ.
У рядку 2.2.1.1 додатка РІ до декларації відображається сума коригування (зменшення) забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних П(С)БО або МСФЗ.
Ця позиція податківців не нова. Раніше вони її вже озвучували в ІПК ДФСУ від 08.11.2018 р. №4730/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.
Коментар редакції
Судячи з практики застосування МСБО 2, коментована ІПК саме для платників податку, які ведуть облік за МСФЗ. Щоправда, вважаємо, що не зайвим буде зануритися у це питання й підприємствам, які ведуть облік за П(С)БО. Але все за порядком.
Запаси на дату балансу мають бути відображені за найменшою з двох величин: або за собівартістю, або за чистою вартістю реалізації. Це сказано як у п. 24 П(С)БО 9, так і в п. 9 МСБО 2.
При знеціненні запасів сума уцінки первісної вартості запасів до чистої вартості реалізації відображається у складі інших операційних витрат (п. 27 П(С)БО 9 та п. 34 МСБО 2 – МСБО оперує поняттям «часткове списання запасів», розуміючи під ним уцінку).
А от якщо обставини, що призвели до уцінки запасів, змінюються, то слід навпаки:
- відповідно до національного П(С)БО 9 (а саме п. 28) слід визнати інший операційний дохід, звичайно ж в межах величини попереднього зменшення (уцінки);
- відповідно до МСБО 2 (а саме п. 33, 34) потрібно сторнувати суму попереднього часткового списання (уцінки). При цьому п. 34 МСБО 2 говорить так: «Сума будь-якого сторнування будь-якого часткового списання запасів, що виникає в результаті збільшення чистої вартості реалізації, повинна визнаватися як зменшення суми запасів, визнаної як витрати в періоді, в якому відбулося сторнування». Тобто відбувається сторнування витрат у сумі, раніше визначеній при уцінці.
На практиці МСФЗ-шники застосовують два підходи до відображення знецінення запасів:
- безпосередньо на витрати;
- через формування резерву уцінки запасів з використанням контрактивного рахунку, тобто щось за аналогією із резервом сумнівних боргів.
Популярнішим є саме другий підхід, адже, по-перше, запаси, як правило, списуються до чистої вартості реалізації на індивідуальній основі (п. 29 МСБО 2), а тому завдяки використанню контрактивного рахунку можна дотримуватися аналітичного обліку щодо кожної одиниці запасів.
На замітку!
Зазвичай відкривається контрактивний рахунок/субрахунок до рахунків запасів. При цьому в Балансі він згортається (аналогічно з субрахунком 285 «Торгова націнка» як у підприємств роздрібної торгівлі).
По-друге, він є також корисний для цілей ПДВ (а саме виконання норми щодо мінімальної бази оподаткування згідно з п. 188.1 ПКУ). Так легше відслідковувати первісну вартість придбання запасів.
По суті, і перша, і друга причина також підходять для платників податку. Адже згідно з п. 26 чиста вартість реалізації визначається щодо кожної одиниці запасів. Втім, не так прямо сказано, як в МСБО, що й уцінку слід проводити теж на індивідуальній основі. А Методрекомендації №2 рекомендують відразу списувати на витрати, начебто, все разом (Д-т 946 К-т 20, 22, 26, 28) і відповідно ж відновлювати раніше списану величину вартості запасів (Д-т 20, 22, 26, 28 К-т 719).
Як ви помітили, ми говоримо саме про резерв уцінки запасів і жодного разу не сказали слово «забезпечення». А різниця суттєва, хоча, судячи із коментованої ІПК, податківці поняття не мають, в чому різниця між цими словами.
Забезпечення – це зобов'язання з невизначеним строком або сумою (п. 10 МСБО 37). Критерії визнання забезпечення повинні виконуватися одночасно:
- у підприємства є існуюче зобов'язання (юридичне або обумовлене практикою) в результаті минулої зобов'язуючого події;
- є ймовірний відтік ресурсів (економічних вигод) для врегулювання зобов'язання;
- величину зобов'язання можна достовірно оцінити.
Тобто забезпечення – це теж таке собі «резервування» коштів під високовірогідні (понад 50% вірогідності) майбутні витрати, які можуть виникнути через наявність відповідних договірних відносин, чи обумовлені практикою.
При цьому у п. 7 МСБО 37 сказано, що в деяких країнах термін «забезпечення» застосовується також у контексті таких статей як амортизація, зменшення корисності активів і сумнівна заборгованість – це є коригуванням балансової вартості активів і не розглядається даним Стандартом.
Тоді як, так би мовити, «уціночні» резерви запасів створюються саме як коригування балансової вартості активів, а не для відшкодування майбутніх витрат підприємства.
Хоча у п. 139.1 ПКУ й згадується одночасно слова «відшкодування» та «резерв», втім надалі розуміємо, що ці слова мають стосуватися саме відшкодування наступних (майбутніх) витрат. Погляньте на вираз у нормі: «…забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат…».
А тому все-таки вважаємо, що створення чи використання резервів, створених для коригування балансової вартості запасів, не підпадають під дію норми п. 139.1 ПКУ, а отже ніяких податкових різниць при цьому не має бути.
Втім, як бачимо, податківці іншої думки. Тому на вибір платника податку – або застосовувати прямий метод відображення уцінки запасів, або ж використовувати резерв уцінки запасів, роз’яснюючи податківцям різницю між резервом та відшкодування при перевірках, а можливо й в судовому порядку.