Цікаві питання досліджував Верховний Суд у постанові від 04.12.2019 р., справа №826/16321/18. Особливо вони є актуальними через обов’язок із 29.10.2019 року довгострокову грошову заборгованість дисконтувати.
Норми щодо відображення заборгованості у фінзвітності за теперішньою (дисконтованою) вартістю були й до 29.10.2019 р. (щоправда, вони стосувалися лише відсоткової заборгованості). Проте питань щодо дисконтування як було багато, так і є.
Звичайно ж, в судовому реєстрі наразі можна знайти лише судові справи щодо періоду до 29.10.2019 року – дати початку дії змін до П(С)БО 10 та П(С)БО 11 (детальніше про них тут). Втім, деякі судові рішення дають змогу зрозуміти позицію суду щодо дисконтування.
Але почнемо з норм щодо ведення бухобліку.
Що говорять національні стандарти з бухобліку?
Під час бухгалтерського обліку заборгованості за отриманою позикою першочерговим є визначення її статусу.
Згідно з П(С)БО 11 зобов`язання поділяються на довгострокові та поточні. Пунктом 4 П(С)БО 11 визначено, що поточні зобов`язання - це зобов`язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців, починаючи з дати балансу.
Відповідно до п. 12 П(С)БО 11 поточні зобов`язання відображаються в балансі за сумою погашення.
Пунктом 4 П(С)БО 11 визначено, що сума погашення - це недисконтована сума грошових коштів або їх еквівалентів, яка, як очікується, буде сплачена для погашення зобов`язання в процесі звичайної діяльності підприємства.
Таким чином, короткострокові кредитні операції слід відображати на дату балансу за номінальною вартістю.
Своєю чергою, дисконтуванню на дату балансу підлягають лише довгострокові грошові зобов`язання, за якими передбачаються майбутні платежі, і тільки на той строк, що залишився до погашення (за умовами договору).
Крім того, ВСУ зауважує, що на кожну звітну дату теперішня вартість фінансових зобов`язань може змінюватися за рахунок плину часу, а також, можливо, за рахунок зміни ринкових ставок. Зміна теперішньої вартості за рахунок плину часу визначається шляхом рівномірної амортизації теперішньої вартості зобов`язання. Після визначення сум амортизації здійснюється додаткове коригування оцінки довгострокових зобов`язань до нової теперішньої вартості, яка визначається з урахуванням нових ринкових умов, якщо вони суттєво змінилися.
Втім, вважаємо, що воно не відповідає дійсності норм обліку. Так, ставка дисконтування покликана відобразити ринкові ставки в операціях з аналогічними активами, що існують на дату виникнення заборгованості, враховуючи й умови виникнення заборгованості, її строк, валюту й т.п. Нові ринкові ставки будуть актуальними при визнанні дисконтованої вартості нового зобов’язання/заборгованості.
Вважаємо, що подальша зміна ринкових ставок не має впливати на результати дисконтування, тобто перераховувати дисконт не потрібно, звичайно ж, якщо умови договору з контрагентом залишаються незмінними.
Якщо ж відбувається модифікація договору - зміна строку, розміру процентної ставки, суми й т.п, то тут слід враховувати нові ринкові ставки на дату модифікації договору. Про це також говорять й податківці.
Прострочена заборгованість
Прострочена заборгованість не може розглядатися як довгострокова, оскільки період повернення коштів одержувачу вже настав. Той факт, що заборгованість за зобов`язанням фактично не повернена на дату балансу (до терміну закінчення позовної давності), не надає їй статусу довгострокової, оскільки в будь-який момент кредитор має право вимагати повернення усієї суми такої заборгованості.
Ця позиція повністю відповідає тому, що ми писали тут.
Пролонгація договору
Що стосується пролонгації договору щодо позики, то, на думку суду, з положень бухобліку випливає:
- якщо операція з пролонгації позики на термін, що не перевищує 12 місяців, то в бухобліку відображається за рахунками поточних зобов`язань;
- якщо термін продовження дії перевищує один рік - за рахунками довгострокових зобов`язань.
Із цього суд доходить висновку, що визначальним є не термін погашення такої заборгованості, а строк, на який продовжено дію договору.
Втім, не радимо відразу радіти й спокійно спати, якщо підприємство має по декілька разів пролонговану заборгованість на 12 місяців, адже суд розглядав норми, що ще діяли до 29.10.2019 р. До цього періоду була норма п. 8 П(С)БО 11, згідно з якою зобов`язання, на яке нараховуються відсотки та яке підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу, слід розглядати як довгострокове зобов`язання, якщо первісний термін погашення був більше ніж дванадцять місяців та до затвердження фінансової звітності існує угода про переоформлення цього зобов`язання на довгострокове. Наразі ж ця норма виключена.
Тому щодо пролонгації договорів позиція Верховного Суду із врахуванням змінених норм П(С)БО 10 та П(С)БО 11, що діють із 29.10.2019 року, тільки формуватиметься.
Ми ж не радимо користуватися таким методом як щорічна пролонгація договору на 1 рік для уникнення дисконтування (про це ми також зазначали тут). Формально така «пролонгована» заборгованість є поточною, адже на дату балансу, коли закінчується 1 рік із дати балансу визнання поточної заборгованості, є Додаткова угода до договору, яка говорить про продовження строку погашення у 1 рік, а тому на дату балансу така заборгованість знову номінально відповідає визначенню «поточна заборгованість» у П(С)БО 11.
Втім, впевнені, що такі правовідносини будуть під прицілом податківців, адже, можливо, підприємство таким чином завуальовує признання довгострокової заборгованості. Тоді як має спрацьовувати принцип «превалювання сутності над формою» відповідно до ст. 4 Закону про бухоблік. І, як варіант, податківці будуть перекваліфікувати поточну заборгованість у дострокову та самостійно дисконтувати її.
Підтвердженням цьому є, зокрема, й коментована постанова ВСУ, адже розпочиналася судова справа з того, що податківці саме перекваліфікували заборгованість з поточної в довгострокову через постійну пролонгацію договору позики: «З контексту наведених положень П(С)БО 11 можна дійти висновку, що зобов'язання, які виникли на підставі договору позики від 01 серпня 2006 року №01/08-06, за своєю суттю відносяться до довгострокових зобов'язань. Такі зобов'язання в бухгалтерському обліку платника відображаються за теперішньою вартістю, а не за сумою погашення» (Рішення Окружного адмінсуду м. Києва від 04.12.2018 року, справа №826/16321/18).
Крім цього на замітку наведемо позицію іншого суду – Рішення Дніпропетровського окружного адмінсуду від 28.11.2019 р. у справі №160/6107/19: «…проведеною перевіркою підприємства «А» встановлено заниження останнім доходу за 2018 рік на суму …. грн внаслідок непроведення дисконтування кредиторської заборгованості з наданої за договорами 2015 та 2016 рр. з підприємством «Б» та «В», поворотної фінансової допомоги та невідображення фінансового доходу від такого дисконтування, в той час як вказані зобов`язання є довгостроковими через пролонгацію кожного року строків їх повернення на підставі додаткових угод до договорів про надання фінансової допомоги…
… від 05.10.2015р. №105 з підприємством «Б», за умовами якого підприємство «А» отримало фінансову допомогу у розмірі 3600000,00 грн. Відповідно до п. 4.1 цього Договору фінансова допомога надається на строк до 25.12.2015 р. За умовами п. 4.2 цього Договору термін повернення допомоги визначений в строк до 31.12.2015 р. Додатковою угодою від 31.12.2015 р. №1 термін повернення допомоги продовжено до 31.12.2016 р.; додатковою угодою від 30.12.2016 р. №3 - продовжено до 31.12.2017 р.; додатковою угодою від 22.12.2017 р. №4 - продовжено до 31.12.2018 р. Додатковою угодою від 21.12.2018 р. №5 термін повернення допомоги змінений на 31.12.2019 р….».
Проаналізувавши норми МСФЗ та умови договорів, суд дійшов висновку, що оскільки відповідно до додаткових угод до вищевказаних договорів про надання поворотної фінансової допомоги строк її повернення неодноразово з 2015 р. та з 2016 р. пролонговувався, тобто строк погашення зобов`язань щодо повернення фінансової допомоги був більший ніж 12 місяців після звітної дати, а станом як на час проведення перевірки, так і на час розгляду справи судом фінансове зобов`язання підприємства «А» з погашення поворотної фінансової допомоги, термін якої продовжено до 31.12.2019 р. не виконано і непогашена частина цієї допомоги становить 5608000,00 грн, суд погоджується з доводами контролюючого органу про те, що такі зобов`язання є довгостроковими відповідно до п. 69 МСБО 1. Отже, виходячи з вищезазначеного, отримана фінансова допомога станом на 31.12.2018 р. є довгостроковим зобов`язанням.
Тобто суд дійшов висновку, що відправна точка для визначення строку погашення починається не з дати щорічної пролонгації договору за ПФД, а з дати виникнення такої заборгованості. А це є важливим для визначення заборгованості поточною чи довгостроковою.
Можливо, хтось зараз скаже – так тут же Міжнародні стандарти обліку, а не національні? Так, але суть одна й та ж. Суд говорить саме за критерій - строк погашення зобов`язань менший/більший ніж 12 місяців після звітної дати – для віднесення зобов’язання до поточних чи довгострокових. Тоді як відповідно до пп. «в» п. 69 МСБО 1 суб’єкт господарювання класифікує зобов`язання як поточне, якщо зобов`язання підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців після звітного періоду. Суб`єкт господарювання повинен класифікувати всі інші зобов`язання як непоточні.
Теж саме говориться і в національних стандартах бухобліку. Згідно з п. 4 П(С)БО 11 поточні зобов'язання - це зобов'язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом 12 місяців, починаючи з дати балансу. Довгострокові зобов'язання - всі зобов'язання, які не є поточними зобов'язаннями.
***
Читайте також: «Перехідна» заборгованість: як дисконтувати за П(С)БО?