Здійснення поліпшень та їх облік
Правові підстави поліпшень встановлено ст. 778 ЦКУ.
Здійснити поліпшення орендованого майна орендар може тільки за погодженням з орендодавцем. У такому разі орендар має право на відшкодування зроблених поліпшень або на зарахування їх вартості в рахунок орендної плати.
Якщо такі поліпшення зроблені без погодження з орендодавцем, орендар не має права на відшкодування їх вартості.
Якщо поліпшення можуть бути відокремлені від орендованого майна, орендар має право на їх вилучення.
Що таке поліпшення, наведено в п. 14 П(С)БО 7: модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо.
Приклади поліпшень
Вартість робіт, що приводять до збільшення очікуваних майбутніх вигод від об'єкта основних засобів, включається до капітальних інвестицій з майбутнім збільшенням первісної вартості основних засобів. Підставою для визнання капітальними інвестиціями витрат, пов'язаних з поліпшенням основних засобів, є зростання внаслідок цих витрат очікуваного терміну корисного використання об'єкта, кількості та/або якості продукції (робіт, послуг), яка виробляється (надається) цим об'єктом.
Прикладами такого поліпшення є:
а) модифікація, модернізація об'єкта основних засобів з метою подовження терміну його корисної експлуатації або збільшення його виробничої потужності;
б) заміна окремих частин устаткування для підвищення якості продукції (робіт, послуг);
в) впровадження ефективнішого технологічного процесу, що дозволить зменшити первісно оцінені виробничі витрати;
г) добудова (надбудова) будівлі, що збільшить кількість місць (площу) будівлі, обсяги та/або якість виконуваних робіт (послуг) чи умови їх виконання.
Пункт 31 Методрекомендацій з бухобліку ОЗ
Відповідно до п. 8 П(С)БО 14 витрати на поліпшення об'єкта операційної оренди орендар відображає як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів.
Тобто спершу такі витрати показують у складі капітальних інвестицій на субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів», а після того як поліпшений об'єкт стає готовим до використання у господарській діяльності, зараховують на баланс: Д-т 117 «Iнші необоротні матеріальні активи» К-т 153.
Оформити зарахування можна Актом приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об'єктів (типова форма №ОЗ-2, затверджена наказом Мінстату від 29.12.1995 р. №352).
Надалі поліпшення амортизують у загальному порядку, за прямолінійним чи виробничим методами (див. п. 27 П(С)БО 7).
Платники податку на прибуток, які застосовують податкові різниці, за умови що поліпшення відповідають визначенню ОЗ з пп. 14.1.138 ПКУ (строк служби більший за рік і вартість більша за 20 тис. грн), у податковому обліку поліпшення відносять до групи 9 «Iнші основні засоби», з мінімальним строком корисного використання 12 років. На цьому наполягають податківці, наприклад, в IПК від 03.12.2020 р. №4966/IПК/99-00-05-05-02-06.
Особливості поліпшень орендованого державного та комунального майна визначені Законом про оренду держмайна і Порядком №483.
Щоб зробити поліпшення, орендар має звернутися до орендодавця з клопотанням про отримання згоди на здійснення невід'ємних поліпшень (див. ст. 21 Закону про оренду держмайна). Уся процедура описана в Порядку №483.
Після припинення договору оренди орендар має право залишити поліпшення, якщо вони можуть бути відокремлені від орендованого ним майна без заподіяння шкоди такому майну (див. ч. 3 ст. 25 Закону про оренду держмайна). Або має право на відшкодування своїх витрат у межах збільшення внаслідок цих поліпшень вартості орендованого майна згідно з Порядком №483, якщо інше не визначено договором оренди, за умови що поліпшення зроблені за згодою орендодавця. Якщо поліпшення зроблені без погодження з орендодавцем, вони є, відповідно, державною або комунальною власністю і компенсації не підлягають.
Варіанти відчужень поліпшень орендованого майна на користь орендодавця.
З наведеного випливають два можливі варіанти:
1) безоплатна передача поліпшень орендодавцю;
2) передача поліпшень за компенсацію (продаж).
Безоплатна передача поліпшень орендодавцю
Бухгалтерський облік.
Об'єкт ОЗ вилучається з активів унаслідок безоплатної передачі (п. 33 П(С)БО 7), що відображається бухгалтерськими проведеннями:
– Д-т 132 К-т 117 – на суму нарахованого зносу;
– Д-т 976 «Списання необоротних активів» К-т 117 – на залишкову вартість;
– Д-т 949 К-т 641 – нараховано ПДВ (див. далі).
Податок на додану вартість
Читаємо відповідь на запитання у ЗIР, підкатегорія 101.04: «Чи є об'єктом оподаткування ПДВ сума витрат, понесена орендарем у зв'язку з поліпшенням об'єкта оренди, при його поверненні орендодавцю?».
Податкова пише, що в разі безоплатної передачі поліпшень така операція вважається безоплатно наданою послугою та підлягає оподаткуванню ПДВ за основною ставкою виходячи з ціни придбання товарів/послуг, використаних для такого поліпшення.
Обґрунтовує посиланням на п. 188.1 ПКУ, де база оподаткування визначається за договірною вартістю, але у разі постачання товарів/послуг не нижче від ціни їх придбання.
З огляду на таку консультацію ПДВ слід нарахувати на всю вартість товарів/послуг, які сформували первісну вартість поліпшень, а не на залишкову вартість.
Але, приміром, в IПК ДПСУ від 24.03.2021 р. №1175/IПК/99-00-21-03-02-06 (див. «ДК» №21/2021, коментар «ДК») наведено іншу відповідь. У разі постачання необоротних активів, до яких належать і поліпшення орендованого майна, база оподаткування визначається згідно з п. 188.1 ПКУ за договірною вартістю, яка не може бути нижчою за балансову (залишкову) вартість за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (за відсутності обліку необоротних активів – виходячи зі звичайної ціни).
На наш погляд, відповідає нормам ПКУ думка, наведена в IПК, а не в ЗIР. З погляду обліку поліпшення орендованого майна є окремим об'єктом необоротних активів, а тому при визначенні бази оподаткування слід користуватися спеціальним правилом для необоротних активів, а не правилом для товарів/послуг.
Кожен платник має сам для себе вирішити, яка з наведених відповідей є обґрунтованішою або отримати власну IПК. Але використовувати IПК без негативних наслідків може, тільки якщо особисто її отримав.
Зверніть увагу!
Iстотний нюанс під час визначення балансової вартості з метою нарахування ПДВ. За п. 188.1 ПКУ її визначають на початок місяця, в якому постачаються необоротні активи. Тобто вона враховує нараховану амортизацію місяця, який передує місяцю, в якому була передача, і не враховує амортизацію цього останнього місяця. Наприклад, якщо передача у червні, залишкова вартість враховує амортизацію тільки за попередній місяць – за травень.
А в бухгалтерському обліку залишкову вартість визначають з урахуванням амортизації за місяць, в якому була передача необоротних активів (див. п. 29 П(С)БО 7). Наприклад, якщо активи передали в червні, то залишкова вартість включає амортизацію за червень.
У разі безоплатного постачання складають дві податкові накладні:
- першу – на фактичну ціну операції, яка становить 0 грн;
- другу – на суму перевищення залишкової вартості чи вартості ціни придбання товарів/послуг.
Податок на прибуток (якщо орендар є платником цього податку)
Залишкова вартість переданих поліпшень зменшує фінрезультат до оподаткування (Д-т 79 К-т 976, 949), а отже, й об'єкт оподаткування податком на прибуток (див. пп. 134.1.1 ПКУ).
Для платників, які застосовують коригування на податкові різниці, будуть такі різниці.
«Амортизаційна», згідно зі ст. 138 ПКУ:
- на залишкову вартість за даними бухобліку фінрезультат до оподаткування збільшується;
- на залишкову вартість за даними податкового обліку фінрезультат до оподаткування зменшується.
Може виникати податкова різниця за пп. 140.5.9 ПКУ, якщо поліпшення передані неприбутковим організаціям, внесеним до відповідного реєстру. Фінрезультат збільшується на суму переданих поліпшень у розмірі, що перевищує 4% оподатковуваного прибутку попереднього звітного року.
Може виникати податкова різниця за пп. 140.5.10 ПКУ, якщо поліпшення передані особам, що не є платниками податку (крім фізосіб, які є платниками податку на доходи фізосіб), та платникам податку, які оподатковуються за ставкою 0 відсотків відповідно до п. 44 підр. 4 розд. ХХ ПКУ. Для різниць за пп. 140.5.9 і 140.5.10 ПКУ, на наш погляд, вартість переданих поліпшень слід брати в розмірі їх залишкової вартості за даними бухобліку.
Єдиний податок групи 3 (якщо орендар є платником цього податку)
Для юрособи доходом є будь-який отриманий дохід у грошовій формі або матеріальній чи нематеріальній (п. 292.1 ПКУ). Під час продажу ОЗ дохід визначається сумою коштів від продажу, а якщо ОЗ продані після їх використання протягом 12 календарних місяців з дня введення в експлуатацію, доходом буде різниця між коштами від продажу і залишковою вартістю (п. 292.2 ПКУ). Проте позаяк у разі безоплатної передачі платник не отримує доходів, то й оподатковуваного доходу не виникає. При цьому ПКУ не містить заборони для платника ЄП безоплатно передавати ОЗ. Такі самі висновки читаємо, приміром, в IПК ГУ ДФС у Чернівецькій області від 02.04.2019 р. №1390/IПК/24-13-12-02-15.
Якщо договір оренди переукладається
Якщо договір оренди переукладається, поліпшення орендодавцеві не передаються та використовуються в межах нового договору оренди.
Позаяк поліпшення не передаються, а залишаються на балансі орендаря і продовжують ним використовуватися в межах нового договору, підстав для їх списання з балансу орендаря немає. Ані безоплатна передача, ані продаж в обліку орендаря не відображаються.
Тобто поліпшення і надалі перебувають на балансі орендаря, продовжується нарахування їх амортизації.
Така сама думка наведена в IПК ДПСУ від 24.03.2021 р. №1175/IПК/99-00-21-03-02-06 (див. «ДК» №21/2021, коментар «ДК»).
Передача поліпшень за компенсацію (продаж)
Бухгалтерський облік
Об'єкт поліпшень переводять до складу необоротних активів, утримуваних для продажу, згідно з нормами П(С)БО 27:
– Д-т 132 К-т 117 – на суму нарахованого зносу;
– Д-т 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу» К-т 117 – на залишкову вартість.
При передачі поліпшень орендодавцеві в обліку орендаря відображають продаж:
– Д-т 377 К-т 712 – на суму продажу, з урахуванням ПДВ;
– Д-т 712 К-т 641 – нараховано ПЗ з ПДВ;
– Д-т 712 К-т 791 – дохід від продажу віднесено на фінрезультати;
– Д-т 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів» К-т 286 – списано собівартість переданих поліпшень;
– Д-т 791 К-т 943 – собівартість реалізації віднесено на фінрезультати;
– Д-т 311 К-т 377 – отримано компенсацію переданих поліпшень.
Податок на додану вартість
Базу оподаткування ПДВ визначають за договірною вартістю, яка не може бути меншою від залишкової вартості поліпшень чи вартості придбання товарів/послуг (п. 188.1 ПКУ).
Тобто на договірну вартість складають ПН, реєструють в ЄРПН. Але поряд із цим слід порівняти договірну вартість із залишковою чи вартістю придбаних товарів/послуг. Якщо договірна буде меншою, доведеться донараховувати ПДВ на різницю, складаючи ПН і реєструючи в ЄРПН.
Але тут маємо таку саму проблему, як і в разі безоплатного постачання поліпшень: з чим порівнювати фактичну вартість постачання – із залишковою вартістю поліпшень чи з вартістю придбання товарів/послуг, включених до первісної вартості поліпшень?
На наш погляд, із залишковою вартістю. Але рішення залишається за платником.
Податок на прибуток (якщо орендар є платником цього податку)
Залишкова вартість переданих поліпшень зменшує фінрезультат до оподаткування (Д-т 791 К-т 943), а отже, і об'єкт оподаткування податком на прибуток, а сума компенсації збільшує (Д-т 712 К-т 791) (див. пп. 134.1.1 ПКУ).
Для платників, які застосовують коригування на податкові різниці, буде «амортизаційна» податкова різниця за ст. 138 ПКУ, про яку ми сказали вище.
Iнших різниць немає.
Єдиний податок групи 3 (якщо орендар є платником цього податку)
Згідно з п. 292.2 ПКУ при продажу ОЗ дохід визначається сумою коштів від продажу, а якщо ОЗ продані після їх використання протягом 12 календарних місяців з дня введення в експлуатацію, доходом буде різниця між коштами від продажу і залишковою вартістю.
Отже, якщо поліпшення перебували на балансі менше ніж 12 місяців, уся сума коштів компенсації включається до оподатковуваного доходу.
Якщо більше ніж 12 місяців і вони відповідають визначенню ОЗ згідно з пп. 14.1.138 ПКУ, до оподатковуваного доходу включається тільки різниця між сумою отриманої компенсації і залишковою вартістю. Наприклад, якщо сума компенсації 20 тис. грн, а залишкова вартість 15 тис. грн, до складу доходу піде 5 тис. грн (20 – 15). А якщо сума компенсації менша від залишкової вартості, оподатковуваного доходу не буде.