Форма бухгалтерського обліку
Відповідно до ч. 5 ст. 8 Закону про бухоблік підприємство самостійно:
— обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них із додержанням єдиних засад, установлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних;
— розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності і контролю господарських операцій, визначає права працівників на підписання бухгалтерських документів;
— затверджує правила документообороту і технологію обробки облікової інформації, додаткову систему рахунків та регістрів аналітичного обліку.
Окремі елементи системи матеріального обліку є складовими форми бухобліку, форми внутрішньогосподарського обліку, правил документообороту. Таким чином, систему матеріального обліку кожне виробниче підприємство розробляє і встановлює самостійно.
Прикладами академічних (базових, чистих) форм бухобліку є автоматизована (за допомогою спеціалізованої комп'ютерної програми), журнально-ордерна, меморіальна тощо. Дві останні — це неавтоматизовані форми ведення бухобліку. Наприклад, підсумковим обліковим регістром журнально-ордерної системи є головна книга. Але цієї книги немає ні в автоматизованій формі, ні в меморіальній.
Хоча на практиці чисті форми майже не трапляються. Підприємство може застосовувати форму, яка поєднує елементи різних форм бухобліку. Наприклад, частково вести облік в електронних таблицях (Excel тощо), частково у спеціалізованій комп'ютерній програмі, частково у паперових формах. Тоді можна сказати, що підприємство веде облік за допомогою змішаної форми бухобліку, з елементами автоматизованої та журнально-ордерної форми тощо.
Обрану форму бухобліку доречно затвердити наказом по підприємству. I не просто записати в наказі, що облік ведеться у змішаній формі, а конкретизувати, які регістри ведуться, які первинні документи застосовуються на кожному етапі, хто відповідальний за створення документів, регістрів.
Первинні документи з обліку матеріалів
Форми таких документів затверджені Наказом №193. Номер цих форм починається з букви «М», наприклад №М-1, №М-2 і т. д.
Тому виробниче підприємство може використовувати ці форми для оформлення господарських операцій з руху матеріалів.
Але якщо підприємство застосовуватиме якісь із затверджених Наказом №193 форм, це не означає, що воно зобов'язане застосовувати всі форми.
Поряд із цим підприємство може застосовувати власно розроблені облікові форми.
Подеколи податківці під час перевірок виробничих підприємств, облік яких автоматизовано, вимагають від них надати для перевірки, приміром, головну книгу, книги складського обліку, картки складського обліку, наряди-завдання на виготовлення готової продукції, вимоги на отримання матеріалів, звіряльні відомості при виготовленні замовлень, матеріальні звіти, виробничі звіти тощо.
Але такі вимоги податкової некоректні. Тому що форми бухгалтерського, внутрішньогосподарського обліку, систему документообігу кожне підприємство розробляє самостійно. Підприємство може не вести головної книги, складської книги тощо. Замість цих документів воно застосовує інші.
Отже, податкова під час перевірки може вимагати у підприємства знеособлено — регістри зі складського обліку, руху матеріалів (оприбуткування, внутрішньої передачі, списання), а також самі первинні документи, на підставі яких створюються регістри.
А які саме це будуть регістри, документи, залежить від обраної кожним конкретним підприємством форми, системи обліку. Наприклад, якщо складський облік повністю автоматизовано, замість книг, карток складського обліку податковій можуть роздрукувати відомості щодо руху матеріалів на складах, за будь-який період. Або надати доступ до комп'ютерної програми з даними складського обліку.
Надходження матеріалів на склад
Матеріали можуть надходити від постачальників, від підзвітних осіб та ін. Супроводжують такі матеріали документи постачальника — накладні, ТТН тощо.
Матеріально відповідальна особа складу (комірник) приймає матеріали за кількістю і відображає у складському обліку.
Під час приймання комірник може складати Прибутковий ордер (ф. №М-4), в якому записує ціну, найменування, кількість тощо. Якщо в документах постачальника матеріал наводиться в одній одиниці виміру, а витрачатиметься в іншій, в обліку його відображають у двох одиницях виміру або лише в тій одиниці, в якій він витрачатиметься.
До прибуткового ордера додаються документи постачальника.
На підставі прибуткового ордера комірник робить записи в Картці складського обліку (ф. №М-12). Картка заводиться на кожен окремий номенклатурний номер матеріалу (про номер далі). Хоча підприємство може і не визначати такого номера. Тоді картку заводять на кожну окрему назву матеріалу.
Картки розміщують у картотеці (скриньці), яка знаходиться на робочому місці комірника.
Замість карток і картотеки записи можуть робити у Книзі складського обліку — зброшурованих картках.
Хоча застосовувати прибутковий ордер не обов'язково. Тоді записи в складському обліку роблять безпосередньо на підставі документів постачальника. А факт приймання матеріалів на складі посвідчується підписом комірника в документах постачальника.
Далі зі встановленою на підприємстві періодичністю (раз на день, три дні, тиждень тощо) комірник передає прибутковий ордер разом із документами постачальника (накладною тощо) до бухгалтерії — бухгалтеру, який веде облік постачальників.
Бухгалтер розраховує у прибуткових ордерах суму оприбуткованих запасів, вносить усі дані про оприбутковані запаси до облікових регістрів з обліку розрахунків із постачальниками, з підзвітними особами (якщо такі особи придбавали матеріали), які ведуться в бухгалтерії у паперовій чи електронній формі. Поряд із цим бухгалтер звіряє правильність заповнення карток, ставить власний підпис, дату і повертає їх комірникові.
Якщо складський облік автоматизовано, комірник вносить інформацію про оприбутковані матеріали не до карток, а безпосередньо до комп'ютерної програми. Потім до бухгалтерії передаються документи постачальника та прибуткові ордери, якщо вони ведуться. У такому разі бухгалтер тільки перевіряє правильність оприбуткування матеріалів.
Особливості застосування номенклатурних номерів
Як уже зазначалося, далеко не всі виробничі підприємства застосовують номенклатурні номери. Але наявність номерів може полегшити автоматичну обробку інформації про рух матеріалів. Тому більш-менш великі підприємства запроваджують у себе номенклатуру.
Структура номера може бути, наприклад, така (для виробничого підприємства з виробництва тютюнових виробів):
|
рахунок
|
субрахунок
|
група
|
картка
|
ціна
|
|
20
|
10
|
01
|
001.
|
01
|
У такому разі номер 2010010001.01 показуватиме, що обліковані під таким номером матеріали — це:
— запаси (рах. 20);
— які належать до основної сировини (субрах. 10);
— які належать до групи 01 «Тютюнова сировина»;
— які обліковуються на картці за номером 1;
— які обліковуються за першим варіантом ціни.
Якщо підприємство отримає від постачальника таку саму сировину, але за іншою ціною, вона обліковуватиметься за номенклатурним номером 2010010001.02.
Відпуск запасів зі складу
При багаторазовому протягом місяця відпуску матеріалів зі складу до виробничого цеху складають лімітно-забірні карти (ф. №М-8, М-9, М-28 чи М-28а) у двох примірниках: перший — для цеху, другий — для складу.
Отримуючи матеріали за лімітками, відповідальна особа цеху розписується за отримання в примірнику складу, а комірник — у примірнику відповідальної особи цеху.
Після закінчення місяця визначають кількість відпущених матеріалів (з урахуванням повернення) та звіряють дані лімітно-забірної карти комірника з лімітно-забірною картою одержувача (начальника цеху тощо). На понадлімітний відпуск матеріалів у виробництво виписують Акт-вимогу на заміну (додатковий відпуск) матеріалів (ф. №М-10).
Замість ліміток та/або при відпуску матеріалів, потреба в яких виникає періодично, в тому числі під час відпуску на сторону, складають Накладну-вимогу на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (ф. №М-11).
Як і у випадку з прибутковими документами, комірник періодично видаткові документи (свої екземпляри ліміток і накладні-вимоги) передає у бухгалтерію бухгалтеру, який здійснює матеріальний облік. Бухгалтер звіряє видаткові документи із записами в картках складського обліку і ставить там свій підпис та дату, після чого картки повертає комірнику.
Видаткові документи бухгалтер відображає у бухгалтерському обліку. У разі ведення обліку вручну показники як за надходженням, так і за витрачанням матеріалів записують до Відомості руху матеріалів (наприклад, за формою 5.1, наведеною в журналі 5 А, який є додатком до Методрекомендацій №356).
Звіряння залишку матеріалів на складі та у бухгалтерії
Якщо складський облік ведуть вручну (на картках чи в книзі складського обліку), комірник наприкінці кожного місяця виводить залишки матеріалів за картками (книгою). Кількісні залишки записує щодо кожної картки до Відомості обліку залишків матеріалів на складі (ф. №М-14).
Відомість передає бухгалтеру з матеріального обліку, який вносить до відомості суми за кожним найменуванням. Підсумок сальдової відомості за кожним складом звіряють із підсумком за цим самим складом, що відображається у відомості щодо руху матеріалів. Підсумки мають бути однакові.
Матеріальний облік у цехах
Матеріали, які надійшли зі складу до цеху, отримують у власний підзвіт матеріально відповідальні особи — начальники цеху, майстри тощо.
Про рух матеріалів у власному підзвіті вони можуть складати Матеріальний звіт (ф. №М-19) — тільки у кількісному вираженні. Тобто суму у звіті не ставлять.
Прибуткову частину звіту матеріально відповідальні особи складають згідно з другими примірниками ліміток, накладних тощо. А витратну частину звіту — згідно з накладними-вимогами на передачу матеріалів іншим особам, актами на списання матеріалів, звітом про фактичні витрати матеріалів на виробництво (про який далі).
Наприкінці місяця матеріальний звіт разом із доданими до нього прибутковими та видатковими документами передають до бухгалтерії, а бухгалтер переносить його показники до реєстру з видатку матеріалів.
Облік готової продукції
Виготовлена готова продукція передається з виробничого цеху до складу готової продукції, що оформляється у двох примірниках Накладною-вимогою про відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (ф. №М-11). Один примірник залишається у матеріально відповідальної особи цеху (начальника цеху, майстра та ін.), другий — у комірника складу готової продукції.
Наприкінці місяця відповідальна особа цеху може складати Відомість випуску готової продукції (див. зразок 1).
Зразок 1
Відомість випуску готової продукції
У бухгалтерському обліку на рахунку 26 готову продукцію відображають за виробничою собівартістю. Але собівартість стає відома тільки після закінчення місяця. А посеред місяця готову продукцію оцінюють за обліковою ціною, якою може бути планова собівартість, базова відпускна ціна тощо. Тобто в накладних, за якими продукція передається на склад, відображають облікову ціну.
Саме за обліковою ціною готову продукцію обліковують як у складському, так і первісно оприбутковують у бухгалтерському обліку: Д-т 26 К-т 23.
Але після визначення фактичної виробничої собівартості в обліку допроводять різницю між обліковою ціною і фактичною собівартістю: Д-т 26 К-т 23. Якщо облікова ціна вища від фактичної, різницю відображають цим самим проведенням, тільки способом сторно.
Для потреб внутрішньогосподарського обліку періодично (щодня, щотижня тощо) начальник цеху може складати Довідку про випуск готової продукції (див. зразок 2).
Зразок 2
Довідка про випуск готової продукції
Вище ми зазначали, що Матеріальний звіт (ф. №М-19) складають, у тому числі, на підставі Звіту про фактичні витрати матеріалів на виробництво (див. зразок 3). Цей звіт є підставою для списання матеріалів з підзвіту відповідальної особи цеху (начальника цеха, майстра тощо) на собівартість випущеної продукції (див. зразок 3).
Зразок 3
Звіт про фактичні витрати матеріалів на виробництво порівняно зі встановленими нормами витрат
Облік готової продукції на складі готової продукції ведуть у такому самому порядку, як і облік матеріалів на складі матеріалів. Тобто у картках складського обліку, Книзі складського обліку або в комп'ютерній програмі.
Складський облік ведуть за обліковою ціною. А в бухгалтерському обліку готову продукцію потрібно відображати за виробничою собівартістю. Але ж вище ми зазначили, що готову продукцію в бухобліку первісно оприбутковують за обліковою ціною, з подальшим відображенням різниці між обліковою ціною та фактичною собівартістю.
Щоб мати інформацію як про облікові ціни, так і про відхилення, до рахунку 26 відкривають два аналітичні субрахунки. На одному відображають облікову вартість готової продукції, на іншому — суму відхилень. У сумі ці дві величини дають фактичну виробничу собівартість.
Позаяк на складі продукцію відображають за обліковою ціною, під час вибуття такої продукції (наприклад, продажу) її і списують первісно за обліковою ціною. Але позаяк списувати потрібно за фактичною виробничою собівартістю, слід розраховувати частину відхилень, яка припадає на вибулу продукцію. Сума відхилень і облікової вартості, повторимося, дасть нам фактичну виробничу собівартість.
Покажемо розрахунок відхилень на прикладі.
Приклад Залишок готової продукції на початок місяця:
— за обліковою ціною — 100000 грн;
— відхилення — (-)60000 грн.
Фактична собівартість готової продукції на початок місяця — 40000 грн (100000 - 60000).
Передано протягом місяця з цеху на склад готової продукції за обліковою ціною 500000 грн.
Фактична виробнича собівартість за цей місяць — 210000 грн. Таким чином, відхилення становлять (-)290000 грн (500000 - 210000).
Відвантажено на сторону готову продукцію протягом місяця за обліковою ціною 400000 грн.
Фактична собівартість реалізації становить:
(40000 + 210000) : (100000 + 500000) х 400000 = 166666 грн.
Відхилення облікової ціни реалізованої продукції від фактичної собівартості — (-)233334 грн (166666 - 400000).
Отже, у бухгалтерському обліку собівартість відвантаженої продукції відображають двома проведеннями:
Д-т 901 К-т 26 — 400000 грн (на облікову ціну);
Д-т 901 К-т 26 — (-)233334 грн (на суму відхилень).
Оформляють наведені вище розрахунки бухгалтерською довідкою.
