Бухгалтерський облік запасів: в мирний час та під час війни

Перш за все нагадаємо базові правила ведення бухгалтерського обліку запасів. 

Про них ми писали досить багато, тож, нагадаємо про найсвіжіші матеріали з цього приводу. 

Для юросіб корисними будуть статті:

• Малоцінка: документальне оформлення 
• Працюєте з давальницькою сировиною: як обліковувати та оподатковувати? 
• Готова продукція: особливості обліку 
• Методологічні принципи обліку готової продукції 
• Реалізація продукції нижче від собівартості: що з ПДВ? 
• Річна інвентаризація запасів: правила та облік

Для фізосіб-єдинників, які ведуть товарний облік: 

• Товарний облік для ФОП: хто та як його повинен вести у 2022 році 
• Кому з «єдинників» не потрібно вести товарний облік: офіційний лист ДПСУ 
• Хто з фізосіб-«єдинників» при торгівлі в селах має вести товарний облік?
• Коли ФОПи при наданні послуг мають вести товарний облік? 
• Як зробити перший запис у формі обліку товарних запасів?
• Чи зазначати в обліку товарних запасів внутрішнє переміщення товару? 
• Як документально оформити втрату товару у разі ведення обліку запасів?

Але зараз субєкти господарювання перебувають у надзвичайних обставинах. Їх запаси частіше псуються, бувають розкрадені або знищені окупантами або своїми ж працівниками. Як відобразити це все у бухгалтерському обліку, щоб скласти достовірну  фінансову та податкову звітність? 

Перша порада – встановити винного. Якщо ви зможете довести, що у втраті запасів (товарів, МШП, матеріалів, сировини тощо) винні окупанти – відшкодовувати витрати, зокрема, і на ремонт, буде РФ (державні юристи вже працюють над створенням бази для цього). Якщо ж у цьому винні ваші власні працівники (нажаль, буває і таке), то далі вже вам вирішувати, вимагатимете ви від них відшкодування втрат чи ні. 

Від прийнятого рішення буде залежати, чи визнавати при визнанні витрат від списання/ремонту запасів дохід (і одночасно дебіторську заборгованість) у сумі майбутнього відшкодування цих витрат. 

Склад із запасами залишився на тимчасово окупованій території

Запаси – це активи, які утримуються для подальшого продажу, для споживання під час виробництва тощо (п. 4 НП(С)БО 9). Вони визнаються активами, якщо існує імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов'язані з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена (п. 5 НП(С)БО 9).

Отже, якщо імовірності отримати вигоди від запасів не існує, вони перестають визнаватися активом. Але чи є перебування складу із запасами на тимчасово окупованій території підставою вважати, що вже не існує імовірності отримати вигоди від запасів?

На наш погляд, кожне підприємство мало би вирішувати це питання самостійно. Тобто, імовірність – це суб’єктивна оцінка кожного конкретного підприємства. Якщо підприємство не бачить перспектив отримати доступ до зазначених запасів, воно має право списати запаси з балансу. Оформити таке списання можна було би, приміром, наказом керівника підприємства, або згідно з висновками комісії, спеціально призначеної для цього наказом керівника підприємства. 

Але відповідно до норм п. 8 розд. І Положення №879 і п. 12 Порядку №419, якщо якесь майно залишилося на тимчасово окупованій території, списати його з балансу можна тільки за наслідками інвентаризації, яка має бути проведена станом на перше число місяця, що настає за місяцем, в якому з’явилася можливість доступу до активів. А доступ до активів з’явиться тільки після звільнення територій від ворога. До того моменту запаси мають відображатися на балансі.

Логіка в такій думці є. Адже сам факт перебування складу із запасами на тимчасово окупованій території не свідчить про те, що підприємство втратило ці запаси. Після отримання доступу до запасів на складі підприємство може отримати зиск від них. Отже, з’ясувати імовірність отримання вигод від запасів можна буде тільки після отримання доступу до місця зберігання запасів, що станеться після звільнення від ворога відповідної території.

На жаль, такої самої думки дотримуються і податківці (див. лист ДПСУ від 05.05.2022 р. №3781/7/99-00-04-01-03-07). Це означає, що якщо підприємство таки спише зазначені запаси з балансу, без проведення інвентаризації після отримання доступу до запасів, збільшивши витрати, податкова при перевірці може не погодитися з відображенням таких витрат, вважаючи, що витрати підприємства завищено і об’єкт оподаткування податком на прибуток занижено. Звісно, такі наслідки загрожують платникам податку на прибуток донарахуванням податку. Списання запасів платниками ЄП не вплине на об’єкт оподаткування цим податком.

А як бути з ПДВ щодо таких запасів?

В п. 32-1 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ зазначено, що тимчасово, протягом дії правового режиму воєнного стану, не вважаються використаними платником податку в неоподатковуваних ПДВ операціях або операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, товари, придбані в оподатковуваних ПДВ операціях, знищені (втрачені) внаслідок дії обставин непереборної сили у період дії воєнного стану. Компенсуюче ПДВ за п. 198.5 ПКУ в цьому разі не застосовується.

Очевидно, що якщо підприємство скористається цією нормою, не провівши інвентаризацію так, як зазначено вище, податкова при перевірці може зафіксувати порушення і вимагати нарахування компенсуючого ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ.

Окрім того, як зазначає податкова у наведеному вище листі, дію обставин непереборної сили підприємство повинно додатково підтвердити сертифікатом, який надає ТПП чи її регіональні органи.  

Щоправда, ТПП на своєму сайті повідомляє, що враховуючи надзвичайно складну ситуацію, з якою зіткнулась наша країна, вона ухвалила рішення спростити процедуру засвідчення форс-мажорних обставин. Замість того, щоб кожному підприємству отримувати сертифікат, можна скористатися загальним листом ТПП, роздрукувавши його з сайту ТПП.

Повідомлення ТПП можна прочитати тут.

Запаси знищено

Тут маємо ситуацію, подібну до наведеної вище.

Факт знищення має зафіксувати інвентаризація. А щоб провести інвентаризацію, потрібно мати доступ до місця зберігання товару. Інвентаризація проводиться у загальному порядку.

Під час інвентаризації має бути визначено і розмір нанесеного збитку, який визначається згідно з Порядком №326.

В пп. 14 п. 2 Порядку №326 зазначено, що відповідальними за визначення шкоди та збитків в частині підприємств недержавної форми власності є обласні, Київська міська державні адміністрації (на період воєнного стану - військові адміністрації). Шкоду визначають як за вартістю втраченого, знищеного, пошкодженого, так і упущену вигоду. Причому визначення шкоди та збитків здійснюється згідно з Методикою, затвердженою Мінекономіки та Фондом держмайна. Але на момент підготовки цієї статті Методики ще немає.

В п. 4 Порядку №326 зазначено, що до підготовки проектів методик до оцінки шкоди можуть залучатися представники неурядових організацій, незалежних інформаційно-аналітичних центрів та громадських організацій. 

Таким чином, якщо підприємство залучатиме представників відповідних організацій, їх доречно увести, за їх згодою, до складу інвентаризаційної комісії.

На наш погляд, для оцінки шкоди може бути проведено незалежну оцінку незалежними оцінювачами. Оцінку можна провести і самостійно, виходячи з ринкових цін знищених запасів.

При фіксуванні шкоди підприємство може користуватися методичними рекомендаціями, розробленими фахівцями Інституту аграрної економіки.

Там наведені практичні рекомендації щодо збору доказів про завдання матеріальної шкоди внаслідок воєнних дій і стягнення коштів в рамках проекту «Росія заплатить».

Тезисно порядок фіксування шкоди такий:

• призначається інвентаризація;
• під час інвентаризації можуть залучатися свідки;
• застосовується відео- та фотозйомка знищеного, зруйнованого майна;
• інформація про завдану шкоду оприлюднюється – в першу чергу на офіційних державних ресурсах, перелік яких наведено в методичних рекомендаціях, а також передається місцевим органам влади тощо.

Якщо інвентаризація підтвердить факт знищення запасів, їх на підставі документів інвентаризації списують з балансу – на субрахунок 977 «Інші витрати діяльності».

Поряд з цим вартість списаних запасів відображається на позабалансовому субрахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей». 

Увага! Зменшення на субрахунку 072 відображається після вирішення питання про винуватців з одночасними записами проводкою Д-т 375 К-т 716 в сумі, що належить до відшкодування винуватцями.

Якщо за такими запасами відображався ПК з ПДВ, то ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ не нараховується згідно із п. 32-1 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ (детальніше див. вище).

Якщо підприємство є платником податку на прибуток, то списані запаси зменшать фінрезультат до оподаткування, а відтак і об’єкт оподаткування податком на прибуток (див. пп. 134.1.1 ПКУ). Причому податкових різниць тут не буде.

Якщо підприємство є платником ЄП, операція списання запасів не вплине на оподаткування ЄП.

Запаси пошкоджено

У разі псування цінностей теж обов’язковим є проведення інвентаризації (див. п. 7 розділу І Порядку №879). На підставі інвентаризації керівник підприємства може прийняти рішення уцінити пошкоджені запаси та/або відремонтувати.

Уцінка

Якщо чиста вартість реалізації запасів менше первісної, то запаси відображають в бухобліку за чистою вартістю реалізації (очікувана ціна реалізації за мінусом витрат на завершення виробництва та реалізацію запасів) (п. 4, п. 24 НП(С)БО 9).

Як сказано в п. 3.15 Методрекомендацій №2 уцінку оформляють актом уцінки. Форма акту нормативними документами не встановлена, тому вона розробляється підприємством самостійно, з дотриманням вимог щодо наявності обов’язкових реквізитів первинного документа.

Такий акт може оформляти інвентаризаційна комісія. В такому разі уцінка буде проведена в рамках інвентаризації.

На підставі затвердженого керівником акту сума уцінки списується на субрахунок 946: Д-т 946 К-т 20, 26, 27, 28.

Сама по собі уцінка запасів не впливає на оподаткування ПДВ і ЄП. Податкових різниць в податковому обліку податку на прибуток щодо операції уцінки не буде. Проте якщо уцінені товари були придбані з ПДВ та згодом будуть продаватися за ціною нижче ціни придбання, база оподаткування ПДВ визначатиметься на рівні, що не нижче ціни придбання таких товарів – абз. другий п. 188.1 ПКУ.

Ремонт запасів

Про особливості ремонту запасів в НП(С)БО 9 нічого не сказано. На наш погляд, можна за аналогією застосувати норми НП(С)БО 7 щодо ремонту ОЗ. Витрати на ремонт ОЗ відносять до складу витрат. Таким чином, і витрати на ремонт запасів слід включати до складу витрат, зокрема, списувати на субрахунок 977.

До таких витрат відносять прямі витрати на оплату праці (зарплату з нарахуваннями працівників, які займаються ремонтом) та інші прямі витрати (наприклад, інші запаси, використані на ремонт).

Працівник, який буде здійснювати ремонт, може складати у довільній формі звіт, в якому наводити кількість витрачених на ремонт запасів, кількість витрачених людино-годин. Вартість витраченого визначають у бухгалтерії. Затверджений керівником підприємства звіт буде підставою для записів в бухгалтерському обліку.

Якщо запаси складаються з кількох частин і внаслідок ремонту здійснюється ліквідація якоїсь частини і заміна на іншу, на наш погляд, варто провести часткову ліквідацію, а потім поліпшення в порядку, як для ОЗ (див. п. 14, п. 35 НП(С)БО 7). 

Приклад.

На складі підприємства на субрахунку 281 обліковується товар – лопата з держаком, первісною вартістю за одиницю 240 грн.

Внаслідок ворожого обстрілу зламано держак лопати. Для ремонту використано інший держак вартістю 70 грн. Зарплата з нарахуваннями працівника, який здійснював заміну держака – 20 грн.

Претензії по відшкодування витрат подаватися не будуть.

Бухгалтерський облік дивимося в таблиці.

Таблиця. Бухгалтерський облік заміни частин товару. 

На суму часткової ліквідації, на наш погляд, не потрібно нараховувати компенсуюче ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ, відповідно до п. 32-1 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ (детальніше див. вище).

Якщо підприємство є платником податку на прибуток, то сума часткової ліквідації запасів та витрати на заміну зменшать фінрезультат до оподаткування, а відтак і об’єкт оподаткування податком на прибуток (див. пп. 134.1.1 ПКУ). Причому податкових різниць тут не буде.

Якщо підприємство є платником ЄП, розглядувана операція не вплине на оподаткування ЄП.

***