Інші витрати: облік та оподаткування податком на прибуток

У цій статті розповімо про витрати, для яких в бухобліку немає конкретного рахунку чи субрахунку і тому вони усі збираються на субрахунках 949 та 977 за остаточним принципом: чому не знайшлося місця на інших субрахунках 9 класу. Як правило, саме їх вважають не пов’язаними з господарською діяльністю. Проте, що таке «негосподарська діяльність», чітко розуміють не всі. Тож настав час про це поговорити!

Зверніть увагу! Про необоротні активи, які використовуються не в господарській діяльності, в цій статті ми розповідати не будемо, але про них можна почитати в інших наших матеріалах:

• Невиробничі основні засоби в обліку
• Облік та оподаткування невиробничих основних засобів
• Платник податку на прибуток продає невиробничий ОЗ: які податкові наслідки?
• Переведення невиробничого ОЗ до виробничих: що з податковою амортизацією?

 Поняття господарської діяльності визначене у ст. 3 ГКУ:

• господарська діяльність – це діяльність суб'єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність. Зверніть увагу: тут нічого не говориться про отримання прибутку, а йдеться тільки про реалізацію продукції (в т.ч. покупних товарів), виконання робіт та надання послуг на відплатній основі;
• підприємництво – це окремий випадок господарської діяльності. Підприємництво має на меті досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку;
• господарська діяльність може здійснюватись і без мети одержання прибутку (некомерційна господарська діяльність).

Отже, у рамки господарської діяльності з точки зору ГКУ вписується абсолютно вся діяльність підприємства незалежно від того, чи вона має на меті отримання прибутку, чи ні. Поняття «негосподарської» діяльності ГКУ не містить. Підприємство може ставити собі будь-які економічні та соціальні цілі: продаж товарів, робіт, послуг, благодійність, соціальна та матеріальна підтримка працівників та їхніх сімей і т.д.

Звісно, якщо це приватне підприємство або господарське товариство, головною його метою має бути отримання прибутку для розподілу його між власниками, що не виключає також і соціальної та благодійної діяльності. Причому вони не є основними для цього підприємства. Навпаки, якщо головною метою юрособи буде благодійність та інші соціальні цілі, то для цього слід створювати юрособу у формі неприбуткової організації. Надалі будемо говорити лише про підприємницькі товариства, які створені з метою отримання прибутку.

Підприємницька діяльність — це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних та соціальних результатів і отримання прибутку (ст. 42 ГКУ). Тобто це діяльність, яка за своїм визначенням пов'язана з ризиками та з можливістю мати не вигоду, а збиток в якійсь конкретній господарській операції. Причому отриманий збиток тільки в окремих господарських операціях — це в кращому разі, а буває, що й кінцевий результат усієї запланованої прибуткової діяльності виявляється від’ємним. Умова фактичного отримання прибутку не є обов’язковою для підприємницької діяльності, головне – наявність такої мети, яка закріплюється у статуті (наприклад, див. п. 4 модельного статуту ТОВ, затвердженого постановою КМУ від 27.03.2019 р. №367 – «Метою діяльності Товариства є отримання прибутку з подальшим його розподілом між учасниками Товариства»).

Отже, зв'язок господарської операції з господарською діяльністю зумовлений насамперед наявністю у суб'єкта господарювання прагнення отримати економічний та/або соціальний ефект. Водночас господарська діяльність підприємства у сфері комерції неминуче пов'язана з ризиками. Таким чином, неотримання підприємством доходу від окремої господарської операції не говорить про те, що операція не пов'язана з господарською діяльністю підприємства, бо при здійсненні будь-якої господарської операції існує звичайний комерційний ризик.

Про те, що збитковість господарської операції, як і невиконання контрагентами своїх податкових обов'язків, не може свідчити про негосподарський характер правовідносин, читайте тут.

Види діяльності та види витрат підприємства

Закон про бухоблік та НП(С)БО 16 не мають визначення «негосподарської» діяльності, тому що його просто не існує і вона не визначена в ГКУ. В бухобліку мають відображатися усі документально підтверджені господарські операції підприємства, які впливають на стан його активів, власного капіталу та зобов’язань, в тому числі і всі його витрати.

За п. 3 НП(С)БО 1 та п. 6 НП(С)БО 16 витратами є зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов’язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками). Про те, що абсолютно всі витрати мають відображатися в обліку та включатися до фінрезультату, говорить принцип повного висвітлення. Він означає, що фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі (ст. 4 Закону про бухоблік). Наприклад, якщо підприємство перерахувало кошти на користь ЗСУ, ця операція обов’язково повинна знайти відображення у складі його витрат відповідно до НП(С)БО та Інструкції №291. Чому не можна провести такий платіж «за рахунок прибутку» (і взагалі чому не можна проводити будь-які витрати безпосередньо через зменшення прибутку) – розповімо у наступних розділах.

Вся діяльність підприємства ділиться на три види: операційна, інвестиційна та фінансова. Будь-яка операція обов’язково має належати до одного з цих видів. Саме тому звіт про рух грошових коштів має тільки три розділи – рух коштів у результаті операційної, інвестиційної та фінансової діяльності.

У п. 3 НП(С)БО 1 дано визначення операційної діяльності: це основна діяльність підприємства, а також інші види діяльності, які не є інвестиційною чи фінансовою діяльністю. Тобто до операційної діяльності за остаточним принципом належать всі господарські операції, які не належать до інвестиційної та фінансової діяльності.

А от з класифікацією витрат не все так просто. Витрати можуть не належати до фінансової або інвестиційної діяльності, і одночасно при цьому не вважатися операційними, бо вони не пов’язані безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг) – див. п. 17 та п. 29 НП(С)БО 16. Оскільки будь-які операції мають належати до одного з трьох видів діяльності, то витрати за такими операціями теж доводиться включати до витрат операційної діяльності (розділ І Звіту про рух грошових коштів) - див. таблицю 1.

Таблиця 1

Види діяльності та види витрат підприємства

Витрати, які можуть включатися до собівартості продукції, робіт, послуг, адмінвитрат, витрат на збут

Деякі витрати, які колись (ще до 2011 року) вважалися «негосподарськими» з метою оподаткування прибутку, в бухгалтерському обліку є справжніми господарськими витратами. Наприклад, це витрати на:

• створення комфортніших умов праці для працівників, ніж це передбачено законодавством, наприклад, влаштування місць для відпочинку, занять спортом, приймання їжі на робочих місцях (якщо це не передбачено законодавством).
• придбання питної води, інших напоїв та їжі для працівників підприємства, забезпечення працівників обідами, обладнання приміщення, де працівники можуть поїсти;
• добові, що виплачуються відрядженим працівникам у сумі, що перевищує неоподатковувані межі, встановлені п. 170.9 ПКУ;
• безкоштовні роздачі товарів з рекламною метою тощо.

Ці витрати не є «іншими», вони можуть бути класифіковані за наявними субрахунками Плану рахунків, а отже мають обліковуються залежно від їх призначення.  Наприклад, утримання кімнати для відпочинку та приймання їжі у виробничому цеху слід віднести на рахунок 91, з якого вони потім потраплять до собівартості готової продукції; витрати на утримання кухні в офісі потраплять на рахунок 92; витрати на спортмайданчик для працівників збуту – на рахунок 93 тощо. Витрати на купівлю питної води, напоїв та їжі, добові витрати відряджених працівників понад неоподатковувані межі, встановлені п. 170.9 ПКУ, списуються на ті рахунки, на які списується зарплата відповідних працівників. На нашу думку, накопичення їх на субрахунку 949 не дасть повну інформацію про склад і структуру витрат підприємства, адже може бути занижено собівартість продукції, адміністративні чи збутові витрати, і завищено інші операційні витрати звітного періоду.

Чому не можна списувати витрати «за рахунок прибутку»?

Іноді у бухгалтера виникає бажання «приховати» деякі витрати, щоб вони взагалі не проходили по витратних рахунках і не впливали на об’єкт оподаткування податком на прибуток. Це робиться шляхом зменшення нерозподіленого прибутку, наприклад: Дт 441 Кт 311 – на суму перерахованої комусь благодійної допомоги, або Дт 441 Кт 209 – на вартість подарунків.

Так робити категорично не можна!

По-перше, порушується принцип превалювання сутності над формою операції щодо витрат, які не відображаються на витратних рахунках, а «приховуються» як зменшення власного капіталу. Сутність цих операцій – це витрати.

По-друге, бухгалтер не має повноважень самостійно розпоряджатися заробленим прибутком підприємства, який належить його власникам. Так само і керівник не має повноважень видавати накази про здійснення певних витрат «за рахунок прибутку».

Куди направити прибуток, вирішують виключно власники підприємства. Відповідно до ч. 3 ст. 142 ГКУ порядок використання прибутку (доходу) суб'єкта господарювання визначає власник (власники) або уповноважений ним орган відповідно до законодавства та установчих документів. Зокрема, згідно з  п. 33.8 Модельного статуту ТОВ питання щодо розподілу чистого прибутку ТОВ вирішуються на зборах засновників, а не у формі наказу директора чи бухгалтерської довідки за підписом головбуха.

Тому керівник або бухгалтер, які самостійно приймають рішення про дебетування рахунку 44 без попереднього відображення витрат на рахунках класу 9 та рахунку 79, порушують права власників підприємства на розподіл цього прибутку. Всі витрати повинні пройти через витратні рахунки і вони не можуть зменшити прибуток інакше, ніж через рахунок 79 (Дт 44 Кт 79).

Отже, маємо такі висновки щодо бухобліку витрат:

• всі без винятку витрати підприємства повинні знайти відображення на рахунках класу 9. Бухгалтер зобов’язаний врахувати всі витрати належним чином відповідно до приписів НП(С)БО та Інструкції №291, а не з точки зору оподаткування;
• у кінці певного періоду для цілей бухобліку (місяця, кварталу або року) всі понесені витрати списуються в дебет рахунка 79, а всі отримані доходи – на кредит рахунка 79;
• в кінці квартального або річного звітного періоду для цілей оподаткування прибутку на рахунку 79 формується фінрезультат, який за необхідності коригується з метою його оподаткування;
• нарахований податок на прибуток відображається записом Дт 98 Кт 641, потім Дт 79 Кт 98;
• в кінці року операційний рахунок 79 закривається на балансовий рахунок 44 – формується нерозподілений прибуток після його оподаткування або непокритий збиток. Розпоряджатися рахунком 44 можуть тільки власники підприємства: розподіляти прибуток або покривати збитки.

Коли збільшуємо фінрезультат на суму понесених витрат?

Об’єкт оподаткування податком на прибуток визначається відповідно до норм пп. 134.1.1 ПКУ шляхом коригування бухгалтерського фінрезультату на різниці, що передбачені ПКУ. Оскільки витрати зменшують бухгалтерський прибуток або збільшують збиток, вони таким чином зменшують і об’єкт оподаткування податком на прибуток.

Якщо підприємство не коригує фінрезультат з причини недосягнення обсягу доходу за минулий рік 40 млн грн, його не стосуються норми розділу ІІІ ПКУ про коригування фінрезультату для цілей оподаткування. Таким чином, абсолютно всі його витрати будуть враховані при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток. Про це говорять і податківці.

Все, що витратило або втратило підприємство-малодохідник (зокрема, витрати на свята, благочинність, подарунки, списання активів, надзвичайні ситуації тощо) – все це зменшує його оподатковуваний прибуток на абсолютно законних підставах в повному розмірі витрат або втрат.

Якщо підприємство коригує фінрезультат, тому що не скористалося правом на незастосування коригувань фінрезультату або має обсяг доходу понад 40 млн грн, воно повинно звернути увагу на норми розділу ІІІ ПКУ щодо коригування фінрезультату для цілей оподаткування.

До випадків, коли фінрезультат збільшується на суму понесених витрат, що відображені на субрах. 948, 949 або 977, належать суми наданої фіндопомоги або благодійної допомоги, а також суми штрафів  – це пп. 140.5.9 ПКУ, пп. 140.5.10 ПКУ, пп. 140.5.11 ПКУ та пп. 140.5.14 ПКУ. Але для коригування фінрезультату враховуються не всі такі витрати.

У разі безоплатного надання коштів, товарів, робіт, послуг фінрезультат збільшується:

• на суму коштів або вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, безоплатно перерахованих (переданих) протягом звітного року неприбутковим організаціям, у розмірі, що перевищує 4% оподатковуваного прибутку попереднього звітного року (пп. 140.5.9 ПКУ). Коригування фінрезультату на суму коштів та товарів, перерахованих ЗСУ та іншим військовим формуванням для потреб забезпечення оборони під час війни, не здійснюється – такі суми включаються до фінрезультату у складі витрат без обмежень – див. нашу новину тут;
• на суму перерахованої безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) у повній сумі – пп. 140.5.10 ПКУ:
  • особам, що не є платниками податку на прибуток (крім фізичних осіб, які є платниками ПДФО),
  • платникам податку на прибуток, які є пов’язаними особами (у разі якщо отримувачем фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) задекларовано збиток за звітний рік, що передує року, в якому отримано таку безповоротну фінансову допомогу (безоплатно надані товари, роботи, послуги), за умови що така допомога була врахована у складі витрат при визначенні фінансового результату до оподаткування),
  • платникам податку на прибуток, які оподатковуються за ставкою 0 % відповідно до пункту 44 підрозділу 4 розділу XX ПКУ,
  • крім безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг), перерахованої неприбутковим організаціям, внесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату такого перерахування коштів, передачі товарів, робіт, послуг, для яких застосовується положення пп. 5.9 ПКУ;
• на суму повної або часткової компенсації один раз на календарний рік вартості путівок на відпочинок, оздоровлення та лікування на території України фізособи – платника ПДФО та/або його дітей віком до 18 років роботодавцем, який є платником податку на прибуток, якщо така компенсація відповідно до ПКУ не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу фізичної особи - платника ПДФО.

Звертаємо увагу, що фінрезультат не збільшується, якщо товари, роботи, послуги безоплатно надаються:

• платникам податку на прибуток за основною ставкою (адже вони самостійно оподатковують у себе такі безоплатно отримані товари та роботи у складі доходів, тож відсутність коригування фінрезультату у надавача сприяє уникненню подвійного оподаткування однієї й тої самої операції у кожної сторони. Податок сплачує отримувач).
• фізичним особам, які не є платниками єдиного податку. Під цей критерій підпадають всі фізичні особи, фізособи-підприємці на загальній системі оподаткування, та самозайняті особи. Логіка тут та ж сама – фізособи сплачують з отриманих доходів ПДФО за такою ж ставкою – 18%, а юрособа-надавач уникає подвійного оподаткування.

Фінрезультат збільшується на суму допомоги суб’єктам сфери фізичної культури і спорту:

• на суму коштів або вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, безоплатно перерахованих (переданих) протягом звітного (податкового) року суб’єктам сфери фізичної культури і спорту, а саме дитячо-юнацьким спортивним школам, центрам олімпійської підготовки, школам вищої спортивної майстерності, центрам фізичної культури і спорту осіб з інвалідністю, спортивним федераціям з олімпійських видів спорту, що є неприбутковими організаціями, внесеними до Реєстру неприбуткових установ та організацій, на дату такого перерахування коштів, передачі товарів, робіт, послуг у розмірі, що перевищує 8 % оподатковуваного прибутку попереднього звітного року – пп. 140.5.14 ПКУ.

Кількісні критерії щодо сум коштів або вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, безоплатно переданих отримувачам (4% або 8%) оподатковуваного прибутку попереднього звітного року «працюють» лише за умови, якщо цей прибуток взагалі мав місце минулого року. Якщо ж підсумком минулого року став збиток або нульовий результат, фінрезультат збільшується на всю суму коштів або вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, безоплатно перерахованих (переданих) отримувачам, вказаним у пп. 140.5.9 ПКУ та 140.5.14 ПКУ. Приклад застосування цієї межі показаний тут>>

Докладніше про ці коригування читайте у наших матеріалах:

• Надаєте безповоротну допомогу: коли та як коригувати фінрезультат? 
• Надаєте допомогу неприбутківцям: коли коригувати фінрезультат 
• З якого періоду не треба збільшувати фінрезультат на допомогу ЗСУ?  
• Надаємо благодійну допомогу: чи треба коригувати фінансовий результат до оподаткування? 

І є ще одне збільшення фінрезультату, яке стосується витрат, що накопичуються на субрахунку 948 – це пп. 140.5.11 ПКУ:

• на суму витрат від визнаних штрафів, пені, неустойок, відшкодування збитків, компенсації неодержаного доходу (упущеної вигоди), нарахованих відповідно до цивільного законодавства та цивільно-правових договорів, у тому числі у сфері ЗЕД, на користь осіб, які не є платниками податку на прибуток (крім фізосіб, які є платниками ПДФО), та на користь платників податку на прибуток, які оподатковуються за ставкою 0 % відповідно до п. 44 підрозділу 4 розділу XX ПКУ (за тим же принципом, що й у пп. 140.5.10 ПКУ), а також на суму штрафів, пені, нарахованих контролюючими органами та іншими органами державної влади за порушення вимог законодавства.

Докладніше про це коригування читайте у наших матеріалах:

• З 23 травня штрафи від контролюючих органів збільшують фінрезультат 
• Мінфін уточнив питання коригування фінрезультату до оподаткування на суми штрафів та пені підприємцю

Загалом маємо всього чотири випадки, коли фінрезультат збільшується на суму певних витрат. Ці витрати в бухобліку відображаються за загальними правилами, які ми розглянули вище – через витратні рахунки потрапляють на фінансово-результатний рахунок 79, а з нього – на балансовий рахунок прибутків та збитків (рах. 44). Податкові коригування не спричиняють жодних змін у бухобліку, фінрезультат коригується вже поза межами бухобліку, безпосередньо у податковій декларації з податку на прибуток.

***