Інвентаризація основних засобів: як відобразити в обліку?

Річна інвентаризація необоротних активів

Мета такої інвентаризації – забезпечити достовірність даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності. Тому підприємства зобов'язані проводити інвентаризацію активів, до яких належать і необоротні активи. Як відомо, необоротні активи підприємства складаються, зокрема, з основних засобів та необоротних малоцінних матеріальних активів (обліку яких присвячено П(С)БО 7), а ще з нематеріальних активів (облік яких ведеться згідно із П(С)БО 8). 

Проте назвемо всі ці складові скорочено основними засобами (далі – ОЗ). Отже, під час такої інвентаризації перевіряються і документально підтверджуються наявність, стан й оцінка ОЗ.

Весь облік підприємства – податковий, фінансовий, статистичний – ґрунтується на даних бухгалтерського обліку. А достовірність даних бухобліку забезпечується, як ми вже згадали вище, зокрема, і проведенням інвентаризації. Керуючись ч. 2 ст. 10 Закону про бухоблік, слід зазначити, що об'єкти і періодичність проведення інвентаризації визначаються власником (керівником) підприємства, крім випадків, коли її проведення є обов'язковим згідно з законодавством.

При цьому, згідно з п. 5 Положення №879, забезпечуються:

• виявлення фактичної наявності активів та перевірка повноти відображення;
• установлення лишку або нестачі активів шляхом зіставлення фактичної їх наявності з даними бухгалтерського обліку;
• виявлення активів, які частково втратили свою первісну якість та споживчу властивість, застарілих, а також матеріальних та нематеріальних активів, що не використовуються;
• виявлення активів, які не відповідають критеріям визнання.

Перелік підстав, коли проведення інвентаризації, зокрема ОЗ, є обов'язковим, встановлено п. 7 Положення №879. Серед них – і перед складанням річної бухгалтерської звітності. 

Дата проведення інвентаризації – не раніше 1 жовтня звітного року. Крім незавершених капітальних інвестицій (інвентаризація яких проводиться не раніше 1 листопада) та об’єктів основних засобів, які на момент інвентаризації знаходитимуться поза підприємством, зокрема автомобілів, морських і річкових суден, які відбудуть у тривалі рейси, тощо (інвентаризація яких має проводитися до дати вибуття). 

Зауважимо, що крім випадків, коли проведення інвентаризації є обов'язковим, її можна призначити за потреби за рішенням керівника чи власника (ст. 10 Закону про бухоблік). Проте навіть якщо протягом року і, може, навіть у другій його половині інвентаризація ОЗ вже проводилася, річну інвентаризацію провести треба обов’язково. 

Інша річ, що не обов’язково проводити суцільну річну інвентаризацію ОЗ. 

Суцільною інвентаризацією охоплюються всі активи підприємства незалежно від їх місцезнаходження, у тому числі предмети, що передані у прокат, оренду або перебувають на реконструкції, модернізації, консервації, у ремонті, запасі або резерві незалежно від технічного стану. Також інвентаризації підлягають активи і зобов’язання, які обліковуються на позабалансових рахунках, зокрема цінності, що не належать підприємству, але тимчасово перебувають у його користуванні, розпорядженні або на зберіганні (об’єкти оперативної (операційної) оренди основних засобів, матеріальні цінності на відповідальному зберіганні, переробці, комісії, монтажі), умовні активи і зобов’язання (непередбачені активи та зобов’язання) підприємства (застави, гарантії, зобов’язання тощо), бланки документів суворої звітності, інші активи (п. 6 Положення №879).

Водночас інвентаризація земельних ділянок, будівель, споруд та інших нерухомих об’єктів може проводитись один раз на три роки (крім інвентаризації об’єктів державної власності). 

А ще, за рішенням керівника підприємства, інвентаризація інструментів, приладів, інвентарю (меблів) може проводитися щороку обсягом не менше 30 відсотків усіх зазначених об’єктів з обов’язковим охопленням інвентаризацією всіх інструментів, приладів, інвентарю (меблів) протягом трьох років.

Інвентаризація бібліотечних фондів за рішенням керівника підприємства за встановленим ним графіком може проводиться протягом року. Інвентаризація книжкових пам’яток проводиться щороку. За наявності обсягу бібліотечних фондів від 100 до 500 тис. одиниць інвентаризація може проводитись протягом п’яти років з охопленням щороку не менше 20 відсотків одиниць, а понад 500 тис. одиниць – протягом десяти років з охопленням щороку не менше 10 відсотків одиниць.

Отже, у якому обсязі перевіряти наявність та стан ОЗ, повністю чи частково вирішувати самому власнику. 

Як війна впливає на проведення інвентаризації

Підприємства, які з дати початку тимчасової окупації мали місцезнаходження на території Автономної Республіки Крим та м. Севастополя, на тимчасово окупованій території у Донецькій та Луганській областях, території проведення антитерористичної операції та/або здійснення заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії Російської Федерації у Донецькій та Луганській областях, та підприємства, які мали (мають) місцезнаходження в районах проведення воєнних (бойових) дій у період дії воєнного стану, або підприємства, структурні підрозділи (відокремлене майно) яких розташовані на (в) таких територіях (районах), проводять інвентаризацію у разі можливості безпечного та безперешкодного доступу уповноважених осіб до активів, первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку, в яких відображені зобов'язання та власний капітал підприємств.

Зазначені підприємства зобов’язані провести інвентаризацію станом на 01 число місяця, що настає за місяцем, у якому зникли перешкоди доступу до активів, первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку, та відобразити результати інвентаризації в бухгалтерському обліку відповідного звітного періоду.

Такі норми містить п. 8 Положення №879. 

Особливості інвентаризації основних засобів

Якщо застосувати наведені нами вище завдання інвентаризації щодо ОЗ, основними завданнями інвентаризації будуть:

1) виявлення фактичної наявності ОЗ. Це досить просто – комісія проходить по території підприємства і фіксує усе, що знаходить;

2) установлення лишку або нестачі ОЗ шляхом зіставлення фактичної наявності з даними бухгалтерського обліку;

3) перевірка правил утримання та експлуатації ОЗ. Господаря має цікавити не лише формальна наявність певного об’єкта, а і те, чи зможе він і надалі приносити економічні вигоди. Чи можливо цю вигідність відновити або збільшити шляхом ремонту або поліпшення? Чи доцільніше продати цей об’єкт? Або консервувати чи взагалі списати? Все це має обговорити інвентаризаційна комісія і передати свої пропозиції керівникові підприємства; 

4) перевірка реальної вартості основних засобів. Тут теж спрацьовує один із принципів бухобліку – активи, зокрема й необоротні, відображаються на балансі за двома можливими оцінками – історичною собівартістю або за справедливою (тобто сучасною ринковою) вартістю, залежно від вибору власника. Так, у разі виявлення придатних для використання ОЗ, залишкова вартість яких дорівнює нулю, комісією оформляється пропозиція про визначення їх справедливої та ліквідаційної вартості. Але, зверніть увагу: якщо власник обере відображення ОЗ за справедливою вартістю і проведе переоцінку, йому доведеться переоцінити усю групу ОЗ, до яких належить цей необоротний актив, і проводити оцінку (та, за потреби, знову дооціняти або уціняти таку групу) під час кожного наступного складання фінансової звітності.

Те саме стосується і лишків ОЗ. Якщо виявлено обʼєкти, яких немає в інвентаризаційному описі, то нього треба внести назву такого обʼєкта і його технічні параметри. Наприклад, про будівлі зазначаються їх призначення, основні матеріали, з яких вони побудовані, обʼєм (зовнішній чи внутрішній обмір), площа (загальна корисна площа), кількість поверхів, підвалів, гапівпідвалів, рік побудови тощо. Оцінка таких нових виявлених обʼєктів проводиться за справедливою вартістю. 

Перед початком інвентаризації бухгалтерській службі підприємства доведеться підготувати оформлену раніше первинну документацію з обліку основних засобів, яка зберігається у бухгалтерії. Зокрема, документи, що були складені під час введення об'єкта в експлуатацію, – Акти приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (форма №ОЗ-1), Акти на списання основних засобів (форма №ОЗ-3), Інвентарна картка обліку основних засобів (форма №ОЗ-6). Не слід забувати про Акти приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об'єктів (форма №ОЗ-2). 

Треба не тільки перевірити наявність цих документів, а і те, чи проведені вони в бухобліку. У разі виявлення розбіжностей і неточностей у бухгалтерському обліку або технічній документації вносяться відповідні виправлення й уточнення. 

Після цього складається інвентаризаційний опис – цього вимагає п. 1.2 розділу ІІІ Положення №879. 

Форму інвентаризаційного опису необоротних активів затверджено наказом Мінфіну від 17.06.2015 №572. Інвентаризаційний опис складається за об’єктами основних засобів чи групами та окремо за кожною матеріально відповідальною особою.

Верхня частина такого опису становить розписку матеріально-відповідальної особи про те, що до початку проведення інвентаризації всі видаткові та прибуткові документи на ці активи здано в бухгалтерську службу і всі активи, що надійшли, оприбутковано, а ті, що вибули, списано. Допускається складання групових інвентаризаційних описів малоцінних необоротних матеріальних активів, виданих в індивідуальне користування працівників, із зазначенням у них відповідальних за ці предмети осіб (на яких ведуться особові картки) з їх розпискою в інвентаризаційному описі.

А далі, у вигляді таблиці, зазначаються дані про ОЗ на підставі даних бухгалтерського обліку на дату початку інвентаризації. І фактична наявність об’єктів ОЗ, із зазначенням їх найменування, року створення, інвентарного номера, стислої характеристики та призначення. 

Отже, перед початком здійснення інвентаризації ОЗ інвентаризаційній комісії, що проводить такий захід, необхідно визначити такі об'єкти. Зауважимо, що до об'єктів, які підлягають інвентаризації, належать:

1) власні ОЗ, у т. ч. інвестиційна нерухомість та ОЗ, передані в оренду (що обліковуються на рахунку 10 «Основні засоби», 11 «Інші необоротні матеріальні активи», 12 «Нематеріальні активи»);

2) ОЗ, отримані на умовах фінансового лізингу (що обліковуються на рахунку 10 «Основні засоби»);

3) орендовані ОЗ, облік яких ведеться на позабалансових рахунках (аналіз рахунка 01 «Орендовані необоротні активи»);

4) не слід забувати про незавершені капітальні інвестиції в необоротні активи (аналіз дебетового сальдо рахунка 15 «Капітальні інвестиції»).

Як саме зазначають об’єкти ОЗ в інвентаризаційному описі, докладно розповідають п. 1 – 3 розділу ІІІ Положення №879. 

Проте може виникнути запитання: чи слід враховувати ОЗ, що утримуються з метою продажу? Необоротні активи, які визнані утримуваними для продажу, припиняють визнаватись у складі необоротних активів. Облік таких активів ведеться на субрахунку 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу», тому вважаємо, що у проведенні інвентаризації ОЗ такі активи участі не беруть. Отже, основні засоби, що утримуються з метою продажу, підлягають інвентаризації як запаси.

Документальне оформлення результатів інвентаризації

Наведемо поетапне складання документів, керуючись згаданою інструкцією:

1) інвентаризаційний опис необоротних активів. Після оформлення Інвентаризаційні описи ОЗ передаються в бухгалтерію для складання звіряльної відомості результатів інвентаризації основних засобів. 

Зверніть увагу! Пункт 1.8 розділу ІІІ Положення №879 говорить: на ОЗ, які непридатні до експлуатації і не підлягають відновленню, складається окремий інвентаризаційний опис із зазначенням часу введення в експлуатацію та причин, що довели до стану непридатності ці об’єкти. Проте базове правило вимагає складання таких описів в розрізі матеріально-відповідальних осіб та груп ОЗ. А встановити стан об’єктів ОЗ і згрупувати окремо ті, які підлягають списанню, до проведення інвентаризації зазвичай неможливо. Тож, на думку автора, не буде помилкою, якщо такий окремий опис «на списання» не складатиметься. 

В інвентаризаційних описах помарки і підчистки не допускаються. Виправлення помилок повинно робитися в усіх примірниках описів шляхом закреслення неправильних записів і написання над ними правильних. Виправлення мають бути підписані всіма членами інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної комісії) та матеріально відповідальними особами.

Після закінчення інвентаризації оформлені інвентаризаційні описи  здаються до бухгалтерської служби для перевірки, виявлення і відображення в обліку результатів інвентаризації. При цьому кількісні та цінові показники за даними бухгалтерського обліку проставляються проти відповідних даних інвентаризаційного опису, і шляхом зіставлення виявляються розходження між даними інвентаризації і даними обліку;

2) звіряльна відомість результатів інвентаризації необоротних активів (форму якої теж затверджено наказом Мінфіну від 17.06.2015 №572). Для визначення результатів інвентаризації бухгалтерія підприємства складає звіряльні відомості про ОЗ, щодо яких під час інвентаризації було встановлено відхилення від даних бухобліку. У звіряльних відомостях відображаються розходження між даними бухобліку і даними інвентаризаційних описів (актів), такі розбіжності відображаються у графі «Результати інвентаризації».

Зверніть увагу! На активи, що належать іншим підприємствам, складаються окремі звіряльні відомості, копії яких надсилаються власникові;

3) протокол інвентаризаційної комісії (форму якого теж затверджено наказом Мінфіну від 17.06.2015 №572). Цей документ заповнюється після закінчення інвентаризації. Інвентаризаційна комісія перевіряє правильність визначення бухгалтерією результатів інвентаризації і свої висновки та пропозиції відображає у протоколі. Протокол інвентаризаційної комісії має бути протягом 5 робочих днів розглянутий і затверджений керівником підприємства (п. 2 розд. IV Положення №879).  

Матеріали інвентаризації (описи, звіряльні відомості, протоколи) оформляються не менше ніж у двох примірниках;

4) рішення керівника про результати інвентаризації (оформляється наказом);

5) відображення в обліку даних інвентаризації бухгалтерською службою. Затверджені керівником результати інвентаризації відображаються в бухгалтерському обліку в тому місяці, в якому було закінчено інвентаризацію, але не пізніше грудня звітного року. У примітках до фінансової звітності наводяться відомості про результати проведених у звітному році інвентаризацій.

Як наслідок, за результатом проведеної інвентаризації треба врегулювати інвентаризаційні різниці та відобразити результати інвентаризації в обліку.

Наслідки проведення інвентаризації

Не виключено, що під час інвентаризації може бути встановлено факт невідображення в обліку зміни вартості ОЗ, яка пов'язана з ремонтом або демонтажем об'єкта. Наприклад, виконано роботи капітального характеру – здійснено прибудову нових приміщень або, навпаки, частково здійснено ліквідацію будівель (споруд), зміну вартості ОЗ не відображено в бухгалтерському обліку. Такі операції виявляються інвентаризаційною комісією, і визначається сума підвищення або зниження первісної вартості об'єкта ОЗ. Дані про проведені зміни (збільшення або зменшення балансової вартості об'єкта ОЗ) відображаються в Інвентаризаційному описі основних засобів. 

Якщо під час інвентаризації ОЗ виявлено недостачу (приклад 1), залишкова вартість списується у дебет субрахунка 976 «Списання необоротних активів» у кореспонденції з рахунком 10 «Основні засоби». Одночасно така сума відображається на позабалансовому рахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей». Зменшення суми на субрахунку 072 відображається після вирішення питання про винних осіб з одночасними записами за дебетом субрахунка 375 «Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків» і кредитом субрахунка 716 «Відшкодування раніше списаних активів» у сумі, що належить до відшкодування винуватцями. У бухобліку об'єкт ОЗ перестає визнаватися активом (списується з балансу) у разі його нестачі. Складається «Акт списання основних засобів» (форма №ОЗ-3).

Що стосується питання ПДВ, то якщо здійснюється ліквідація ОЗ унаслідок неможливості використання ОЗ у зв'язку з їх ліквідацією без згоди платника ПДВ, у тому числі в разі викрадення основних засобів за фактом нестачі за нормами абз. 2 п. 189.9 ПКУ, ПЗ з ПДВ не виникають.

У разі виявлення об'єктів ОЗ, які не взяті на облік (виявлені лишки), або записів про які немає в облікових регістрах, або якщо зазначені неправильні дані, інвентаризаційна комісія повинна включити до Інвентаризаційного опису основних засобів відсутні або правильні відомості та технічні показники щодо цих ОЗ. 

У бухгалтерському обліку оцінка об'єктів, що виявлені під час інвентаризації як не взяті на облік, здійснюється відповідно до норм П(С)БО 7 «Основні засоби». Фактично такі об'єкти визнаються як безоплатно отримані (приклад 4). Відповідно до п. 10 П(С)БО 7 первісна вартість таких ОЗ дорівнює їх справедливій вартості на дату отримання (в нашому випадку – на дату виявлення). Оцінка проводиться за дійсною (справедливою) вартістю. Як зазначено в розділі IV Положення №879, основні засоби, нематеріальні активи, які виявлені в лишках, підлягають оприбуткуванню зі збільшенням доходів майбутніх періодів (доходів спеціального фонду бюджетної установи). Отже, їх оприбутковують за справедливою вартістю за кредитом рахунку 69. А дохід, отриманий підприємством від безоплатно отриманих активів, визнається під час визнання витрат у суму амортизації таких активів. Звісно, якщо виявлені ОЗ будуть використані як необоротні активи в діяльності самого підприємства. Якщо ж воно одразу вирішить продати такі виявлені лишки, то оприбутковувати їх слід за дебетом субрахунку 286 і кредитом субрахунку 719.

Таблиця 1

Що стосується ПДВ, то з вартості виявлених лишків ОЗ під час інвентаризації податкові зобов'язання не нараховуються, нормами ПКУ такий випадок не передбачено.

На наведених прикладах розглянемо відображення в обліку результатів інвентаризації ОЗ.

Приклад 1. Під час інвентаризації ОЗ виявлено недостачу оргтехніки (окремий об'єкт групи 4). Відповідно до первинних документів при введені ОЗ в експлуатацію вартість оргтехніки становила 30 000,00 грн, у т. ч. ПДВ.

На дату проведення інвентаризації БВ за даними в обох обліках (нарахування амортизації в бухобліку здійснюється з урахуванням мінімально допустимих строків корисного використання ОЗ, установлених ПКУ) становить 18 750,00 грн, сума амортизації – 11 250,00 грн. Облік операцій див. у таблиці 2.

Таблиця 2

Відображення недостачі ОЗ

Приклад 2. Під час інвентаризації виявлено мобільний телефон, вартість придбання якого становить 48 000,00 грн з ПДВ. Телефон придбаний у поточному році і вже перебуває в експлуатації, а ПК за ним використано при придбанні. В обліку підприємства придбання телефону помилково було відображено на субрахунку 281 «Товари на складі». Отже, потрібно виправити неправильне відображення в обліку такого об'єкта в момент його придбання.

На підставі інвентаризаційного опису та звіряльної відомості бухгалтерії складається бухгалтерська довідка, в якій відображається правильне проведення такої операції в обліку та сторнується неправильне:

1. Д-т 281 – К-т 631 – 40 000,00 грн (коригуємо проведення методом «сторно»);
2. Д-т 152 – К-т 631 – 40 000,00 грн (придбано телефон);
3. Д-т 106 (або 104, щоб не плутатись, адже в податковому обліку цей телефон належатиме до 4-ї групи ОЗ!) – К-т 152 – 40 000,00 грн (введено в експлуатацію);
4. Д-т 92 – К-т 132 – 999,96 грн (сума амортизації умовна). 

На наш погляд, суму зносу треба донарахувати і відобразити в бухобліку, адже фактично телефон використовувався підприємством, і на момент виявлення помилки його балансова вартість не може визнаватися на рівні первісної. Буде відображено таку податкову амортизацію і в декларації з податку на прибуток (якщо підприємство – платник цього податку). 

Приклад 3. Об'єкт ОЗ помилково достроково замортизовано і списано, але за результатом проведеної інвентаризації виявлено, що ОЗ експлуатується. На підставі інвентаризаційного опису та звіряльної відомості бухгалтерії складається бухгалтерська довідка, в якій здійснюються такі проведення:

1. Д-т 10, 11, 12 – К-т 13 – відновлюємо вартість (методом «сторно»);
2. Д-т 976 – К-т 10, 11, 12 – коригуємо ліквідаційну вартість (методом «сторно»);
3. Д-т 23, 91, 92, 93 – К-т 13 – сторнуємо зайво нараховану амортизацію.

Приклад 4. Виявлено лишки ОЗ. Такий ОЗ вважається безоплатно отриманим. Первісна вартість безоплатно отриманих основних засобів дорівнює їх справедливій вартості1 на дату отримання, в цьому випадку – на дату проведення інвентаризації. У податковому обліку не передбачено обмежень щодо нарахування амортизації на основні засоби, безоплатно отримані платником податку. Тож такі ОЗ, які призначені для використання в господарській діяльності платника податку, підлягають амортизації згідно з п. 138.3 ПКУ. Облік операцій див. у таблиці 3.

Таблиця 3

Відображення безоплатно отриманого ОЗ