Визначення термінів
«Високодохідники» – платники податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за показниками Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід), за попередній річний звітний період перевищує 40 мільйонів грн, мають застосовувати податкові різниці, в тому числі відповідно до ст. 138 ПКУ.
Сама стаття 138 має назву «Різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів». Проте вона не наводить визначення, що це за активи, і, як ми побачимо далі, враховує далеко не тільки операції щодо амортизації таких активів. Немає визначення, що таке «необоротні активи», й у ст. 14 ПКУ. Тому, відповідно до ст. 5 ПКУ, нам доводиться шукати таке визначення в інших нормативних документах, наприклад НП(С)БО 1.
Необоротні активи – всі активи, що не є оборотними.
До оборотних відносять гроші та їх еквіваленти, а також інші активи, що використовуються протягом операційного циклу або року.
Тобто всі інші активи необоротні. А це матеріальні і нематеріальні активи, крім грошей і тих активів, які повністю використовуються протягом одного року або операційного циклу. До речі, запаси, навіть ті з них, які залишаються на складі більше року, необоротними активами традиційно не вважаються. Саме тому як тільки вони починають використовуватися в господарській діяльності підприємства, то це триває досить короткий термін. А основною ознакою необоротності активів є те, що їх передбачається застосовувати роками.
Як бачимо зі ст. 138 ПКУ, необоротні активи включають основні засоби, нематеріальні активи, інші необоротні матеріальні активи. Назви, очевидно, взяті з бухгалтерського обліку. Проте класифікація таких активів в податковому обліку має свої особливості.
Що таке «основні засоби»?
Основні засоби в податковому обліку – матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 20000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 20000 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік) (пп. 14.1.138 ПКУ).
Водночас у НП(С)БО немає вартісного критерія для визначення, які активи є основними засобами. Це не означає, що такий критерій зовсім відсутній, а говорить про те, що власник активів має право самостійно визначити суму, дорожче якої необоротний матеріальний актив переходить до складу ОЗ. Ті необоротні матеріальні активи, вартість яких буде в межах цього критерію, в бухобліку вважатимуться малоцінними необоротними матеріальними активами (МНМА). За кількома винятками, коли такі активи потраплятимуть до інших необоротних матеріальних активів (ІНМА).
У податковому обліку все трохи інакше. По-перше, як ми вже з’ясували, є вартісний критерій, встановлений законодавчо.
По-друге, є перелік груп ОЗ та ІНМА, наведений у таблиці пп. 138.3.3 ПКУ (в бухобліку поділ на групи здійснюється за НП(С)БО 7 і ведеться в межах субрахунків рахунків 10 та 11 Плану рахунків бухобліку). Втім, в обох джерелах майже немає інформації про те, як поділити необоротні матеріальні активи між ОЗ, МНМА та ІНМА. Власнику доводиться орієнтуватися на назву групи, шукати визначення цієї назви в нормативці та в податкових роз’ясненнях або ж покладатися на власний розсуд та досвід. Адже, якщо немає жорсткого регламенту поділу, то і претензій з боку контролерів бути не повинно.
Зверніть увагу на те, що в згаданій таблиці ОЗ та ІНМА не поділені між собою; вони наведені одним масивом, тоді як у бухобліку вони поділені за двома різними рахунками (10 та 11). Власне, на бухгалтерський поділ (за назвами рахунків та субрахунків) ми й орієнтуємось, коли нам потрібно сказати, які групи з цієї податкової таблиці належать до ОЗ, а які до ІНМА. Із МНМА простіше – вони виділені в окрему групу 11.
Інші необоротні матеріальні активи – це необоротні активи, що включають бібліотечні фонди, малоцінні необоротні матеріальні активи, тимчасові (нетитульні) споруди, природні ресурси, інвентарну тару, предмети прокату та інші необоротні матеріальні активи (п. 5 НП(С)БО 7).
Груп ОЗ та ІНМА за ПКУ разом 16. У бухобліку їх 17 (10 груп ОЗ та 7 груп ІНМА). Однак у бухобліку є групи «Інвестиційна нерухомість» та «Інші необоротні матеріальні активи», яких у податковому переліку немає.
Докладно про бухгалтерський та податковий облік інвестиційної нерухомості ми розповідали тут. Податківці консультують з її приводу в «ЗІР» за посиланням.
А через відсутність у податковому обліку групи «Інші необоротні матеріальні активи» облік поліпшень орендованих ОЗ доводиться вести: в бухобліку за субрахунком 117 «Інші необоротні матеріальні активи», в податковому обліку – в групі 9 «Інші основні засоби», ми про це писали тут.
Натомість у податковому обліку є група «Довгострокові біологічні активи», бухоблік якої ведеться за рахунком 16. Докладніше останні зміни щодо обліку таких активів ми коментували тут.
Що таке «нематеріальний актив»?
У ПКУ наразі визначення цього немає. А в бухобліку нематеріальний актив – це немонетарний актив (тобто не гроші), який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований (п. 4 НП(С)БО 8).
Перелік груп нематеріальних активів (НА) можна знайти в пп. 138.3.4 ПКУ.
Як і в бухобліку, в ПКУ немає вартісного критерія для визначення НА. Групи НА, наведені в ПКУ, збігаються із тими, які наведені в НП(С)БО 8; усього їх шість.
Якщо необоротний актив не використовується в господарській діяльності
Терміни «невиробничі основні засоби», «невиробничі нематеріальні активи» означають відповідно основні засоби, нематеріальні активи, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку (пп. 138.3.2 ПКУ). Однак треба пам’ятати, що визначення «господарської діяльності» в ПКУ власне і відрізняється від бухгалтерського.
Господарська діяльність – діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (пп. 14.1.36 ПКУ).
Отже, якщо в бухобліку відображаються операції з будь-якими необоротними активами, то в податковому обліку – лише з тими, використання яких, як очікується, приведе до отримання доходу.
Наступним етапом є визначення порядку розрахунку амортизації:
Розрахунок амортизації основних засобів та нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням такого:
- метод амортизації визначається відповідно до НП(С)БО, крім виробничого;
- амортизація не нараховується за період невикористання (експлуатації) основних засобів у господарській діяльності у зв’язку з їх консервацією;
- для розрахунку амортизації за ПКУ вартість основних засобів та нематеріальних активів визначається без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку;
- мінімально допустимі строки амортизації ОЗ, ІНМА (із МНМА включно) та НА визначено пп.138.3.3* та пп. 138.3.4 ПКУ ;
- якщо строки застосовані в бухгалтерському обліку більші або дорівнюють наведеним у ПКУ, то застосовуються відповідно ті, що в бухгалтерському обліку;
- не підлягають амортизації: гудвіл, витрати на придбання/самостійне виготовлення невиробничих основних засобів, невиробничих нематеріальних активів на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів, невиробничих нематеріальних активів.
Звертаємо увагу:
* При визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств на період з 1 січня 2020 року до 31 грудня 2030 року платники податку на прибуток мають право під час розрахунку амортизації щодо основних засобів:
– четвертої групи (машини та обладнання) та п’ятої групи використовувати мінімально допустимий строк амортизації, який становить два роки;
– третьої групи (передавальні пристрої) та дев’ятої групи використовувати мінімально допустимий строк амортизації, який становить п’ять років.
Мінімально допустимі строки амортизації таких ОЗ використовуються незалежно від строків амортизації, визначених у бухгалтерському обліку.
Основні засоби мають одночасно відповідати таким вимогам:
– введені в експлуатацію платником податків в межах одного з податкових (звітних) періодів, з 1 січня 2020 року до 31 грудня 2030 року;
– не були у використанні.
При цьому такі основні засоби повинні використовуватися у власній господарській діяльності та не можуть продаватися або надаватися в оренду іншим особам (крім платників податків, основним видом діяльності яких є послуги з надання в оренду майна).
І тепер, коли визначили вихідні дані, можемо застосовувати коригування:
1. Коригування на суму амортизації
Відповідно до абз. 1 п. 138.1 та абз. 1 п. 138.2 ПКУ фінансовий результат до оподаткування:
– збільшується на суму нарахованої амортизації ОЗ та/або НА відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;
– зменшується на суму розрахованої амортизації ОЗ та/або НА відповідно до п. 138.3 ПКУ.
2. Коригування на суму уцінок/дооцінок
Відповідно до абз. 2 п. 138.1 та абз. 3, 4 п. 138.2 ПКУ фінансовий результат до оподаткування:
– збільшується на суму уцінки та втрат від зменшення корисності ОЗ та/або НА, включених до витрат звітного періоду відповідно до НП(С)БО або МСФЗ;
– зменшується на суму дооцінки ОЗ та/або НА у межах попередньо віднесених до витрат уцінки відповідно до НП(С)БО або МСФЗ;
– зменшується на суму вигід від відновлення корисності ОЗ та/або НА у межах попередньо віднесених до витрат втрат від зменшення корисності ОЗ або НА відповідно до НП(С)БО або МСФЗ.
3. Коригування на суму залишкової вартості
Відповідно до абз. 3, 4 п. 138.1 та абз. 2 п. 138.2 ПКУ фінансовий результат до оподаткування:
– збільшується на суму залишкової вартості окремого об’єкта ОЗ та/або НА, визначеної відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта;
– збільшується на суму залишкової вартості окремого об’єкта невиробничих ОЗ та/або невиробничих НА, визначеної відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта;
– зменшується на суму залишкової вартості** окремого об'єкта ОЗ або НА, визначеної з урахуванням положень ст. 138 ПКУ, у разі ліквідації або продажу такого об'єкта.
** Відповідно до пп. 14.1.9 залишкова вартість основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів для цілей розділу III – це сума залишкової вартості таких засобів та активів, яка визначається як різниця між первісною вартістю і сумою розрахованої амортизації відповідно до положень розділу III ПКУ. Тобто фінансовий результат до оподаткування збільшується на залишкову вартість, визначену відповідно до правил НП(С)БО та МСФЗ, і зменшується на залишкову вартість, визначену з урахуванням ст. 138 ПКУ.
4. Коригування на суму витрат на ремонт та поліпшення невиробничих ОЗ
Відповідно до абз. 5 п. 138.1 та абз. 5 п. 138.2 ПКУ фінансовий результат до оподаткування:
- збільшується на суму витрат на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих ОЗ чи невиробничих НА, віднесених до витрат відповідно до НП(С)БО або МСФЗ;
- зменшується на суму первісної вартості придбання або виготовлення окремого об’єкта невиробничих ОЗ та/або невиробничих НА та витрат на їх ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення, у тому числі віднесених до витрат відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, у разі продажу такого об’єкта невиробничих ОЗ або НА, але не більше суми доходу (виручки), отриманої від такого продажу.
Все це наразі зрозуміло, але питання все ж таки залишаються
Зокрема, а як бути з МНМА та ІНМА, які у процитованих податкових різницях чомусь і не згадуються, проте в таблиці за пп. 138.3.3 ПКУ вони є. Для чого тоді вони?
Так, для МНМА цією таблицею не встановлено навіть строки амортизації, а отже, податкові різниці до МНМА не застосовуються і в декларації з податку на прибуток не відображаються (консультація в «ЗІР» з цього приводу – за посиланням).
Що ж до тих ІНМА, яким мінімальний строк амортизації встановлено (тимчасові нетитульні споруди, предмети прокату, інвентарна тара) – податкові різниці для них застосовуються так само, як і для ОЗ.
Що показувати в декларації в разі прийняття рішення про продаж ОЗ, але до факту такого продажу?
Податківці зазначають таке: у разі продажу основних засобів (у т. ч. у разі їх переведення до групи необоротних активів, утримуваних для продажу), які використовуються у господарській діяльності, фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму залишкової вартості таких активів, визначеної відповідно до правил бухгалтерського обліку, та зменшується на суму залишкової вартості цих активів, визначеної з урахуванням положень ст. 138 ПКУ.
При цьому на вартість необоротних активів, утримуваних для продажу, коригування фінансового результату до оподаткування відповідно до п. 138.1 та 138.2 ПКУ, не здійснюється.
Тобто, на їхню думку, якщо в бухобліку вже відбулося переведення активу з ОЗ на субрахунок 286, то податкова амортизація такого активу, як і бухгалтерська, припиняється. Водночас у декларації потрібно буде списати залишкову вартість таких активів (аналогічно до того, як би вони вже були продані).
Інша річ, що переводити ОЗ на субрахунок 286 має сенс лише тоді, коли вони справді припиняють використовуватися власником як основні засоби. Якщо ж протягом періоду пошуку покупця такий актив експлуатується його власником, таке проведення робити зарано, і цей актив амортизуватиметься далі.
Чи підлягають у податковому обліку амортизації ОЗ, примусово відчужені, вилучені, добровільно передані на потреби ЗСУ в умовах воєнного стану?
Відповідь податківців на це запитання знаходимо тут. Вони наголошують: такі ОЗ у податковому обліку не амортизуються, оскільки в бухгалтерському обліку вони не визнаються активами (списуються з балансу) та припиняється їх амортизація. Водночас при обчисленні об’єкта оподаткування податком на прибуток за такими ОЗ треба враховувати податкові різниці, які виникають при списанні (ліквідації) об’єктів ОЗ!
Приклад. Підприємство розрахувало амортизацію необоротних активів в бухгалтерському обліку за І квартал 2024 р.:
виробничі необоротні активи – 400 000,00 грн,
ремонт невиробничих активів – 2 000,00 грн.
Для цілей ПКУ амортизація становить – 380 000,00 грн.
Протягом звітного року було продано такі об’єкти:
інвестиційна нерухомості, що обліковувався за справедливою вартістю – 250 000,00;
автомобілі, які використовувалися у господарській діяльності – первісна вартість 2 000 000,00, залишкова – 800 000,00, для цілей ст. 138 ПКУ – 700 000,00 грн.
Підприємство дооцінило групу 3 «Будівлі» на суму 900 000,00 у межах суми уцінки, проведеної в попередні роки.
Позаяк інвестиційна нерухомість обліковується за справедливою вартістю, то різниці не виникають. Балансову/залишкову вартість визначено з урахуванням вимог ст. 138.
Балансова вартість станом на 01.01.2024:
Група 3 «Будівлі» – 3 000 000,00 грн.
Група 4 «Машини та обладнання» – 560 000,00 грн.
Група 5 «Транспортні засоби» – 100 000,00 грн.
Балансова вартість станом на 31.03.2024:
Група 3 «Будівлі»– 2 880 000,00 грн.
Група 4 «Машини та обладнання» – 530 000,00 грн.
Група 5 «Транспортні засоби» – 977 000,00 грн.
У декларації з податку на прибуток за наслідками І кварталу 2024 року ці операції відобразяться в додатку РІ та АМ. З додатка РІ ця інформація переноситься до рядка 03 декларації.
Зразок заповнення додатку АМ дивіться тут.
Зразок заповнення додатку РІ – ось тут.
