Дивіденди: особливості, облік, оподаткування

А що вважати за «дивіденди» з метою обліку?

У різних нормативних документах наведене різне визначення поняття дивідендів (див. таблицю 1).

Таблиця 1. Поняття дивідендів

З наведених визначень поняття «дивіденди» випливає, що дивіденди – це розподіл чистого прибутку на користь власників, учасників, акціонерів. Тобто дивіденди виникають лише якщо є чистий прибуток.

А якщо прибутку немає, то і дивідендів бути не може. Тобто не може бути виплати дивідендів за певний звітний період у підприємства, що має за такий звітний період збитки. 

А що як дивіденди кілька років не виплачувалися? Добре, якщо кожен наступний рік був прибутковим і сума чистого прибутку тільки збільшувалася. А що як ні? 

У поточному періоді прибуток, а в минулих – збитки

Наприклад, за поточний рік, поточний квартал, за інший звітний період підприємство має чистий прибуток, а за минулі звітні періоди – збиток. Чи можна виплатити дивіденди за такий прибутковий період? Або можна виплатити лише різницю між прибутками та збитками?

Розглянемо відповідь на це запитання стосовно підприємств популярних організаційно-правових форм господарювання.

Акціонерне товариство (АТ)

Відповідно до ч. 3 ст. 34 Закону про АТ виплата дивідендів за простими акціями здійснюється:

1. з чистого прибутку за звітний рік та/або
2. нерозподіленого прибутку, та/або 
3. резервного капіталу.

Тож, як бачимо, АТ має три джерела виплати дивідендів.

Щодо чистого прибутку за звітний рік, тут питань немає – якщо він є, то дивіденди за цей рік виплачуються з нього. 

Якщо чистого прибутку у звітному році немає, а право на отримання дивідендів є (привілейовані акції), то треба шукати інші джерела для виплати. 

Якщо було прийняте рішення виплатити дивіденди з нерозподіленого прибутку, то слід розуміти, що це чистий прибуток, накопичений за усі попередні періоди, зменшений на отримані протягом таких періодів збитки (див. опис субрахунку 442 «Непокриті збитки» в Інструкції №291). 

У бухгалтерському обліку такий прибуток обліковується на субрахунку 441 «Прибуток нерозподілений». 

Наприклад, якщо на початок 2020 року не було прибутків чи збитків, за 2020 рік отримано чистий прибуток 100 000 грн, у 2021 році отримано збиток 30 000 грн, у 2022 році – збиток 40 000 грн, у 2023 році – прибуток 50 000 грн, то на кінець 2023 року нерозподілений прибуток становитимете 80 000 грн (100 000 - 30 000 - 40 000 + 50 000). Тож з суми цього нерозподіленого прибутку можна виплатити дивіденди в АТ.

У разі відсутності або недостатності чистого прибутку за звітний рік та/або нерозподіленого прибутку минулих років виплата дивідендів за привілейованими акціями здійснюється за рахунок резервного капіталу товариства або спеціального фонду для виплати дивідендів за привілейованими акціями.

Щодо резервного капіталу, то він формується за рахунок чистого прибутку. Наприклад, якщо на підприємстві станом на кінець року числиться резервний капітал в сумі 200 000 грн, який сформовано за рахунок відрахувань з чистого прибутку за останні 10 років, то якщо буде прийнято рішення про виплату дивідендів з резервного капіталу, здійснити виплату можна буде лише в межах цієї суми 200 000 грн.

Товариство з обмеженою відповідальністю (ТОВ), товариство з додатковою відповідальністю (ТДВ)

Відповідно до ч. 3 ст. 26 Закону №2275 дивіденди можуть виплачуватися за будь-який період, що є кратним кварталу, якщо інше не передбачено статутом. Стосується це правило дивідендів, які виплачуються в ТОВ і ТДВ.

По суті, це означає, що якщо у I і III кварталах – збиток, а в II і IV – прибуток, то дивіденди можна виплатити за наслідками II і IV кварталів. 

Причому нормативними документами не встановлено обмеження щодо виплати дивідендів за прибутковий період за наявності збиткових. 

Такої самої думки і податківці. Наприклад, в ІПК №3190/ІПК/20-40-04-04-10 сказано, що ТОВ – платник податку на прибуток має право виплачувати дивіденди платнику податку на прибуток – емітенту корпоративних прав, зокрема, і за наявності непокритого збитку за минулі роки.   

Подібний висновок наведено і в ІПК №4874/ІПК/99-00-05-05-02-06: ПКУ не передбачено застосування штрафних/фінансових санкцій за виплату дивідендів за результатами звітного року (2019) у разі отримання прибутку за наявності неперекритих збитків минулих років (2014 – 2018 роки), що перевищують прибуток поточного року (2019 рік), за який сплачуються дивіденди.

Державні господарські товариства

До таких належать господарські товариства, у статутному капіталі яких:

• 100 відсотків акцій (часток) належать державі;
• 100 відсотків акцій (часток) яких належать господарським товариствам, частка держави в яких становить 100 відсотків;
• є корпоративні права держави;
• 50 і більше відсотків акцій (часток) яких належать господарським товариствам, частка держави в яких становить 100 відсотків.

Такі господарські товариства мають виплачувати дивіденди за наслідками кожного звітного року (див., наприклад, ст. 20 Закону про Держбюджет-2023). 

Підприємства інших організаційно-правових форм

Наприклад, для фермерських господарств, приватних підприємств немає законодавчої норми щодо особливостей виплати дивідендів. Таким чином, це питання визначається статутом. 

Підприємства інших організаційно-правових форм тут не аналізуватимемо. Скажемо лише, що для кожної такої форми слід проаналізувати нормативні документи, які регламентують їх створення і діяльність, та вимоги статуту. 

Як визначати чистий прибуток для виплати дивідендів

Для малого підприємства

Відповідно до п. 5.9 розд. ІІ НП(С)БО 25 у статті «Чистий прибуток (збиток)» фінзвіту малого підприємства відображається чистий прибуток або чистий збиток – різниця між сумою фінансового результату до оподаткування і сумою витрат з податку на прибуток.  

Цей показник за поточний звітний період відображається в рядку 2350 Звіту про фінрезультати (форми №2-м). А загальна сума чистого нерозподіленого прибутку (або непокритого збитку) відображається на початок та на кінець звітного періоду в рядку 1420 Балансу цієї форми. 

Для мікропідприємства

У статті «Чистий прибуток (збиток)» фінзвіту мікропідприємства відображається чистий прибуток або чистий збиток – різниця між сумою фінансового результату до оподаткування, сумою витрат з податку на прибуток та сумою, яка зменшує (збільшує) фінансовий результат після оподаткування (п. 2.5 розд. ІІІ НП(С)БО 25). 

Цей показник відображається в рядку 2350 Звіту про фінрезультати (форми №2-мс). А загальна сума чистого нерозподіленого прибутку (або непокритого збитку) відображається на початок та на кінець звітного періоду в рядку 1420 Балансу цієї форми.

Для середнього і великого підприємства

У Звіті про фінрезультати (Звіті про сукупний дохід) (форми №2) чистий прибуток відображається також у рядку 2350 «Чистий фінансовий результат: прибуток».

Таким чином, якщо в рядку 2350 Звіту про фінрезультати за відповідний звітний період буде відображена сума чистого прибутку, підприємство може виплатити дивіденди за рахунок цього прибутку. 

Загальна сума чистого нерозподіленого прибутку (або непокритого збитку) відображається на початок та на кінець звітного періоду в рядку 1420 Балансу (форми №1). А використання чистого прибутку у звітному році можна відстежити у графі 7 Звіту про власний капітал (форма №4). Зокрема, виплата дивідендів за рахунок нерозподіленого прибутку відображається у рядку 4200 у графі 7. 

Як оформити нарахування і виплату дивідендів у ТОВ

Розглянемо цю процедуру на найбільш поширеній організаційно-правовій формі підприємств.

Розподіл чистого прибутку товариства, прийняття рішення про виплату дивідендів належить до компетенції загальних зборів учасників (п. 12 ч. 2 ст. 30 Закону №2275).

До порядку денного річних загальних зборів учасників обов’язково вносяться питання про розподіл чистого прибутку товариства, про виплату дивідендів та їх розмір (ч. 2 ст. 31 Закону №2275).

Відповідно до ч. 4 ст. 33 Закону №2275 на загальних зборах учасників ведеться протокол, у якому фіксують перебіг загальних зборів учасників та прийняті рішення. Протокол підписує голова загальних зборів учасників або інша уповноважена зборами особа з числа учасників товариства або їхніх представників, якщо інше не передбачено статутом товариства.

У товаристві, що має одного учасника, рішення з питань, що належать до компетенції загальних зборів учасників, приймаються таким учасником товариства одноособово та оформлюються письмовим рішенням такого учасника (ч. 1 ст. 37 Закону №2275).

З наведеного випливає, що рішення про розподіл чистого прибутку та виплату дивідендів оформляється протоколом загальних зборів, а якщо учасник єдиний – письмовим рішенням такого учасника.

Поряд з цим, оскільки для розподілу чистого прибутку потрібно знати розмір такого прибутку, до протоколу має додаватися, як мінімум, фінзвітність за період, за який розподіляють прибуток. Звіт має бути підписаний керівником та головним бухгалтером товариства чи іншими уповноваженими на те особами.

Протокол з доданими документами передається керівнику ТОВ. На наш погляд, керівник на підставі цих документів може видати наказ про нарахування і виплату дивідендів, яким наказати уповноваженим особам (бухгалтеру тощо) утримати необхідні податки і виплатити дивіденди.

Відповідно до ч. 4 ст. 26 Закону №2275 виплата дивідендів здійснюється у строк, що не перевищує шість місяців з дня прийняття рішення про їх виплату, якщо інший строк не встановлений статутом товариства або рішенням загальних зборів учасників.

У разі порушення цього строку починається перебіг трирічного строку позовної давності щодо зобов’язання перед учасниками (див. ст. 257, ч. 5 ст. 261 ЦКУ). Тобто в бухобліку після прийняття рішення про виплату дивідендів і до їх виплати протягом строку давності зберігатиметься кредиторська заборгованість перед учасниками. 

Увага! Коли рішення про виплату дивідендів ТОВ не можна приймати? 

Такі обмеження наведено у ст. 27 Закону №2275:

Щодо ТОВ не можна приймати рішення про виплату дивідендів або виплачувати дивіденди, якщо:

1. товариство не здійснило розрахунків з учасниками товариства у зв’язку із припиненням їх участі у товаристві або з правонаступниками учасників товариства відповідно до цього Закону;
2. майна товариства недостатньо для задоволення вимог кредиторів за зобов’язаннями, строк виконання яких настав, або буде недостатньо внаслідок прийняття рішення про виплату дивідендів чи здійснення виплати.

Статутом товариства можуть додатково передбачатися інші умови, за яких загальні збори учасників не можуть приймати рішення про виплату дивідендів чи за яких дивіденди не можуть виплачуватися.

Товариство також не має права виплачувати дивіденди учаснику, який повністю або частково не вніс свій вклад.

ПДФО і ВЗ у разі виплати дивідендів учасникам-фізособам

Якщо дивіденди були нараховані на користь фізосіб, то за загальним правилом при їх виплаті (у тому числі при реінвестуванні) слід утримати ПДФО і ВЗ.

ВЗ утримується за ставкою 1,5%. ПДФО за ставкою:

• 18% – для пасивних доходів, крім зазначених у пп. 167.5.2 та 167.5.4 ПКУ (пп. 167.5.1 ПКУ);
• 5% – для доходів у вигляді дивідендів по акціях та корпоративних правах, нарахованих резидентами – платниками податку на прибуток підприємств (крім доходів у вигляді дивідендів по акціях, інвестиційних сертифікатах, які виплачуються інститутами спільного інвестування) (пп. 167.5.2 ПКУ);
• 9% (у половинному розмірі ставки, встановленої у п. 167.1 ПКУ) – для доходів у вигляді дивідендів по акціях та/або інвестиційних сертифікатах, корпоративних правах, нарахованих нерезидентами, інститутами спільного інвестування та суб’єктами господарювання, які не є платниками податку на прибуток (пп. 167.5.4 ПКУ).

У додатку 4ДФ дивіденди відображаються з ознакою доходу «109», крім дивідендів за пп. 165.1.18 ПКУ.

Якщо дивіденди нараховані, але не виплачені

Згідно з нормою пп. 168.1.5 ПКУ, якщо оподатковуваний дохід нараховується, але не виплачується, то податок, який підлягає утриманню з такого доходу, перераховується до бюджету в строк, передбачений для місячного періоду.

Фактично тут йдеться про строк 30 календарних днів наступного місяця. Тобто, наприклад, якщо протокол про виплату дивідендів датовано травнем і до кінця червня такі дивіденди залишаються невиплаченими, ПДФО і ВЗ слід сплатити до бюджету до 30 червня.

Щоправда, у 2024 році 30 червня припадає на вихідний день. У такому разі граничний строк оплати переноситься на операційний день, що настає за вихідним днем (див. п. 49.20 ПКУ). Для 2024 року це 01.07.2024.

Але є випадки, коли, по суті, відбувається виплата дивідендів, але оподаткування таких операцій інше. 

Реінвестиція дивідендів

Згідно з пп. 165.1.18 ПКУ не включаються до складу оподатковуваного доходу дивіденди, які нараховуються на користь платника податку у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих юридичною особою – резидентом, що нараховує такі дивіденди, за умови, що таке нарахування жодним чином не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному капіталі емітента та в результаті якого збільшується статутний капітал емітента на сукупну номінальну вартість нарахованих дивідендів.

Тобто не оподатковуються ПДФО і ВЗ реінвестовані дивіденди, за умови, що не змінюються пропорції часток у СК. У додатку 4ДФ доходи у вигляді таких реінвестованих дивідендів відображаються з ознакою доходу «142».

Причому оскільки реінвестовані дивіденди були виплачені в негрошовій формі, при визначенні об’єкта оподаткування для утримання ПДФО слід збільшити суму доходу (нарахованих дивідендів) на «натуральний» коефіцієнт, встановлений п. 164.5 ПКУ, який становить:

• для ставки 5% – 1,052632;
• для ставки 9% – 1,098901;
• для ставки 18% – 1,219512. 

А для утримання ВЗ відсутні законодавчі підстави для застосування «натурального» коефіцієнта. 

Дивіденди, які прирівнюються до зарплати.

Відповідно до пп. 170.5.3 ПКУ дивіденди, нараховані платнику податку за акціями або іншими корпоративними правами, що мають статус привілейованих, або інший статус, що передбачає виплату фіксованого розміру дивідендів чи суми, що перевищує суму виплат, розраховану на будь-яку іншу акцію (корпоративне право), емітовану таким платником податку згідно з пп. 57.1-1.4 ПКУ, для цілей оподаткування прирівнюються до виплати заробітної плати з відповідним оподаткуванням.

Тобто такі дивіденди оподатковуються як зарплата. І ПДФО утримується з таких дивідендів за ставкою 18%. У додатку 4ДФ такі дивіденди відображають з ознакою доходу «101».

Дивіденди нерезидентам-фізособам

Відповідно до пп. 170.10.1 ПКУ доходи з джерелом їх походження в Україні, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, оподатковуються за правилами та ставками, визначеними для резидентів (з урахуванням особливостей, визначених деякими нормами цього розділу для нерезидентів).

Таким чином, дивіденди нерезидентам оподатковуються так само, як і дивіденди, виплачені фізособам резидентам України.

Але якщо між Україною та країною нерезидента укладено міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування, то дивіденди, що виплачуються такому нерезиденту (фізичній особі), можуть оподатковуватися за правилами, передбаченими міжнародним договором (див. ст. 103 ПКУ).

Податок на доходи нерезидента-юрособи

Доходи у вигляді дивідендів є в переліку доходів, при виплаті яких резидентом нерезиденту-юрособі потрібно утримувати податок на доходи нерезидентів (див. п. «б» пп. 141.4.1 ПКУ). 

При виплаті дивідендів утримується податок на доходи нерезидентів за ставкою 15%, з суми дивідендів і за їх рахунок (див. пп. 141.4.2 ПКУ). Податок перераховується до бюджету, а дивіденди за мінусом утриманого податку перераховуються нерезиденту.

Але якщо між Україною та країною нерезидента укладено міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування, то дивіденди, що виплачуються такому нерезиденту, можуть оподатковуватися за правилами, передбаченими міжнародним договором.

Авансовий внесок з податку на прибуток при виплаті дивідендів

Якщо дивіденди виплачує платник податку на прибуток, за загальним правилом він має перерахувати до бюджету авансовий внесок з податку на прибуток, в порядку, встановленому п. 57.1-1 ПКУ.

Платники ЄП авансовий внесок не сплачують (див. абз. 7 пп. 57.1-1.2 ПКУ).

Випадки, коли не сплачується авансовий внесок, наведені насамперед в пп. 57.1-1.3 ПКУ та інших нормах п. 57.1-1. Наприклад, за загальним правилом не сплачується у разі виплати дивідендів фізособам.

Детально особливості розрахунку і сплати авансового внеску в цій статті не розглядаються. Скажемо тільки про основні правила нарахування і сплати.

Згідно з пп. 57.1-1.2 ПКУ авансовий внесок розраховується з суми перевищення дивідендів, що підлягають виплаті, над значенням об’єкта оподаткування за відповідний податковий (звітний) рік, за результатами якого виплачуються дивіденди, грошове зобов’язання щодо якого погашене.

Наприклад, дивіденди нараховано за 2023 рік в сумі 100 000 грн. А об’єкт оподаткування за наслідками декларації за 2023 рік (рядок 04 декларації) – 80 000 грн. Податок на прибуток (рядок 06 декларації) – 14 400 грн.

Якщо на дату виплати дивідендів цей податок на прибуток сплачено, то авансовий внесок нараховується в розмірі 3 600 грн ((100 000 - 80 000) х 18%). Якщо на дату виплати дивідендів податок не сплачено, то авансовий внесок нараховують на всю суму дивідендів – 18 000 грн. (100 000 х 18%). Але тільки в тому випадку, якщо уся сума дивідендів виплачується юрособам. Якщо ж частина з них виплачується фізособам, то авансовий внесок на цю частину не сплачується. 

Авансовий внесок нараховується «зверху» на суму дивідендів, як, приміром, ЄСВ, а не утримується із суми нарахованих дивідендів, як, наприклад, ПДФО. І це зрозуміло, адже цей авансовий внесок – це не податок з доходу отримувача дивідендів. А аванс зі сплати податку на прибуток платника таких дивідендів! 

Авансовий внесок вноситься до бюджету до/або одночасно з виплатою дивідендів. Сума виплачених дивідендів та належного до сплати авансового внеску відображається в додатку АВ до декларації з податку на прибуток. Окрім того, сума сплаченого авансового внеску відображається в додатку ЗП до декларації.

Бухгалтерський облік

Покажемо на числовому прикладі.

Приклад.

За підсумками звітного кварталу чистий прибуток підприємства – 200 000 грн.

За рішенням учасників 100 000 грн з отриманого прибутку розподілено на виплату дивідендів: 

• 60 000 грн – учаснику-юрособі (60% у СК);
• 40 000 грн – учаснику-фізособі (40% у СК).

На момент виплати дивідендів річний об’єкт оподаткування ще не відомий, тому авансовий внесок сплачується з розрахунку всієї суми дивідендів, в розмірі 18 000 грн (100 000 х 18%).

З дивідендів, належних фізособі, утримано ПДФО 2 000 грн (40 000 х 5%), ВЗ – 600 грн (40 000 х 1,5%). На руки фізособі належить 37 400 грн (40 000 - 2 000 - 600).

Дивіденди перераховано учасникам на їхні банківські рахунки, податки перераховано до бюджету.

Бухгалтерський облік в таблиці 1.

Таблиця 2. Бухгалтерський облік нарахування і виплати дивідендів