Бухоблік зворотної тари: аналітика від редакції

Поняття зворотної тари

Зворотна тара – тара багаторазового використання, що належить до вторинних матеріальних ресурсів і підлягає повторному використанню (п. 2 Порядку №224) (див. приклади у таблиці 1). 

Таблиця 1. Приклади зворотної тари

Зворотна тара допомагає зменшити кількість відходів та знизити вплив на навколишнє середовище, забезпечуючи економічну вигоду для компаній через багаторазове використання.

У п. 5 Порядку №224 зазначено про необхідність здійснення підприємствами заходів щодо збільшення обсягів застосування зворотної тари.

Основи обліку зворотної тари

Основи бухгалтерського обліку тари, у тому числі зворотної, наведено в п. 6 Методрекомендацій №2.

Залежно від строку використання тара може обліковуватися у складі:

• запасів;
• необоротних активів.

Зворотна тара у складі запасів

Бухгалтерський облік

Зворотна тара, строк використання якої менше року чи менше нормального операційного циклу, обліковується, як правило, в порядку обліку МШП (малоцінних швидкозношуваних предметів). Правила обліку МШП наведено в п. 23 НП(С)БО 9.

Така тара на зберіганні обліковується на субрахунку 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети». А при передачі її в експлуатацію (фактично – при використанні її для затарювання продукції) її вартість списується на витрати, як правило, на рахунок 93:

• Д-т 93 К-т 22.

Водночас слід вести оперативний кількісний облік такої тари протягом строку фактичного використання.

Після того як строк експлуатації тари минув, її потрібно списати, оформивши відповідний документ на списання, наприклад акт на списання. На підставі такого документа тару вилучають з оперативного кількісного обліку.

Якщо таку тару перестають використовувати і передають на зберігання, але вона ще придатна для подальшого використання, її оприбутковують на балансі за чистою вартістю реалізації чи за оцінкою можливого використання, яку може бути визначено виходячи з вартості подібних запасів за наявності їх на балансі підприємства, з урахуванням ступеня їх придатності до експлуатації (див. п. 2.12 – п. 2.14 Методрекомендацій №2):

• Д-т 22 К-т 719.

Податок на прибуток

Податкові різниці для операцій з МШП, зокрема тарою, не встановлені.

Зворотна тара у складі необоротних активів

Бухгалтерський облік

Тара, строк корисного використання якої більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік), призначена для зберігання товарно-матеріальних цінностей на складах (у коморах), у виробничих цехах, для транспортування товарно-матеріальних цінностей і багаторазового використання з метою здійснення технологічного процесу виробництва (металеві й дерев'яні бочки, цистерни, контейнери тощо), відображається на субрахунку 115 «Інвентарна тара» (п. 6.1 Методрекомендацій №2).

Причому на цьому субрахунку тара обліковується незалежно від вартості. Наприклад, якщо для МНМА підприємство встановить вартісну ознаку 20 тис. грн, то для інвентарної тари така ознака не встановлюється. На субрахунку 115 обліковуватиметься тара вартістю як до 20 тис. грн, так і більше. 

Витрати на придбання, виробництво такої тари відображають у складі капітальних інвестицій на субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів», а при введенні в експлуатацію зараховують до складу інших необоротних матеріальних активів:

• Д-т 115 К-т 153.

Амортизація такої тари може нараховуватися за прямолінійним чи виробничим методом амортизації (див. п. 27 НП(С)БО 7). Сума нарахованої амортизації списується, як правило, до складу витрат на збут:

• Д-т 93 К-т 132.

В інших аспектах бухгалтерський облік такої тари ведеться у загальному порядку, прийнятому для обліку ОЗ.

Податок на прибуток

Якщо підприємство – платник податку на прибуток коригує фінрезультат до оподаткування на податкові різниці, то варто врахувати такі моменти.

До складу основних засобів з метою оподаткування відносяться необоротні активи, вартість яких перевищує 20 000 грн (див. пп. 14.1.138 ПКУ). Тому «амортизаційні» податкові різниці за ст. 138 ПКУ стосуються тільки тієї зворотної тари, вартість якої перевищує 20 000 грн.

Мінімально допустимий строк корисного використання для нарахування податкової амортизації тари, вартість якої більше 20 000 грн – 6 років (див. пп. 138.3.3 ПКУ).

Якщо вартість тари не перевищує 20 000 грн, то «амортизаційні» податкові різниці щодо неї не застосовуються.

Облік обігу зворотної тари

Бухгалтерський облік

Відповідно до п. 6.5 Методрекомендацій №2, якщо договором передбачено повернення багаторазової тари, грошові кошти, передані (отримані) у забезпечення тари (гарантії покупця на повернення тари), відображаються на рахунку 31 та субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» (або 685 «Розрахунки з іншими кредиторами») в розрізі контрагентів та договорів. Покупець відображає вартість такої тари на позабалансовому рахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні» за вартістю тари.

У Методрекомендаціях №2 не написали, яким чином тару має обліковувати продавець. Але оскільки право власності на тару не переходить до покупця, то тара і далі обліковується продавцем – в оперативному кількісному обліку, якщо вона є МШП, чи на субрахунку 115, – якщо вона є необоротним активом. Окремо в аналітичному обліку зазначається про передачу тари покупцеві.

Приклад

Підприємство продало власну продукцію на суму 12 000 грн, у т.ч. ПДВ – 2 000 грн, яку передано покупцеві на піддоні (зворотна тара), собівартість якого 100 грн. Вартість забезпечувального платежу – 150 грн. 

Піддон обліковується продавцем у складі необоротних активів на субрахунку 115.

Отримана продавцем оплата від покупця – 12 000 грн, і забезпечувальний платіж – 150 грн.

Право власності на піддон не переходить до покупця. За договором покупець зобов’язаний протягом місяця повернути піддон, після чого продавець повертає забезпечувальний платіж.

Покупець повернув піддон, а продавець повернув забезпечувальний платіж.

Бухгалтерський облік дивимося у таблиці 2.

Таблиця 2. Бухгалтерський облік обігу зворотної тари

ПДВ

За загальним правилом, оскільки право власності на тару не переходить покупцеві, ПДВ при передачі і поверненні тари не нараховується.

Водночас відповідно до п. 189.2 ПКУ вартість тари, що згідно з умовами договору (контракту) визначена як зворотна (заставна), до бази оподаткування не включається. У разі якщо у строк більше ніж 12 календарних місяців з моменту надходження зворотної тари вона не повертається відправнику, вартість такої тари включається до бази оподаткування отримувача.

З цього приводу читаємо відповідь ДПС на запитання в ЗІР (101.07): «Як в обліку з ПДВ постачальником і покупцем відображається вартість тари, зазначеної у податковій накладній як зворотна, у разі її неповернення відправнику?».

ДПС відповідає, що у разі якщо з будь-яких причин у строк більше ніж 12 календарних місяців з моменту надходження зворотної тари вона не повертається відправнику, то отримувач тари у звітному періоді, в якому закінчується дванадцятий календарний місяць з моменту надходження такої зворотної тари, повинен визначити податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з вартості зворотної тари; скласти та зареєструвати в ЄРПН ПН, яку залишає в себе. У постачальника податкові зобов’язання з ПДВ у разі неповернення зворотної тари не виникають.

Хоча вартість переданої зворотної тари і не оподатковується постачальником, у ПН про таку тару інформацію наводять. Згідно з п. 16 Порядку №1307 до розділу А податкової накладної вносять дані щодо зворотної (заставної) тари. Вартість тари визначається у договорі (контракті) як зворотна (заставна) і не включається до бази оподаткування, а зазначається у графі XII як загальна сума коштів, що підлягають сплаті.

А якщо отримувач тари не є платником ПДВ, чи нараховувати йому ПДВ за п. 189.2 ПКУ?

На наш погляд, ні. Виконати норму п. 189.2 ПКУ можуть тільки отримувачі – платники ПДВ.

Щодо ПДВ в сумі забезпечувального платежу, то дивимося відповідь ДПС на подібне запитання у ЗІР (101.04): «Чи нараховуються податкові зобов’язання з ПДВ постачальником при отриманні гарантійних внесків, які згідно з умовами договору в оплату за товари/послуги не зараховуються, а повертаються отримувачу таких товарів/послуг та чи включаються такі суми до складу податкового кредиту?».

ДПС відповідає, що сума гарантійних платежів (внесків) не збільшує базу оподаткування у постачальника товарів/послуг, якщо умовами договору передбачено, що гарантійні платежі (внески) виконують виключно функцію засобу забезпечення виконання зобов’язань та згідно з умовами договору в оплату за товари/послуги не зараховуються, а повертаються отримувачу таких товарів/послуг. Податкові зобов’язання постачальником та податковий кредит покупцем при отриманні/перерахуванні такого гарантійного платежу не визначаються.

А якщо отримувач так і не поверне тару у встановлений договором строк, чи слід на суму забезпечувального платежу нараховувати ПДВ?

На наш погляд, з урахуванням норми п. 189.2 ПКУ, ні. ПДВ нараховує лише отримувач тари. А постачальник, який отримав забезпечувальний платіж, включає його до складу свого доходу:

• Д-т 685 К-т 719.

Але думка податкової служби з цього питання нам невідома. Тому для уникнення непорозумінь може бути доречним отримати індивідуальну податкову консультацію.

Документування

На наш погляд, зворотна тара зазначається в документах, за якими передають товар, окремим рядком. Причому до підсумку оподатковуваних ПДВ операцій вартість тари не включається.

Податок на прибуток

Податкових різниць у ситуації, що розглядається, немає.

ЄП групи 3

Чи включається отриманий забезпечувальний платіж до доходу покупця товару – платника ЄП групи 3? Чи включається такий платіж при його поверненні до доходу продавця – платника ЄП групи 3?

Однозначної відповіді на це запитання немає.

На наш погляд, у цій ситуації можна скористатися нормою пп. 5 п. 292.11 ПКУ, за якою не включаються до складу оподатковуваного доходу суми коштів (аванс, передоплата), що повертаються покупцю товару (робіт, послуг) – платнику єдиного податку та/або повертаються платником єдиного податку покупцю товару (робіт, послуг), якщо таке повернення відбувається внаслідок повернення товару, розірвання договору або за листом-заявою про повернення коштів. 

Таким чином, якщо продавець товару – платник ЄП групи 3 передав зворотну тарі і отримав забезпечувальний платіж, він включає суму коштів до складу оподатковуваного доходу. Але при поверненні тари і платежу на суму платежу оподатковуваний дохід продавця зменшується.

Відповідаючи на запитання у ЗІР (108.01.05): «Як ЮО відображає у податковій декларації платника ЄП третьої групи суму коштів, що надійшла на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) за товари (роботи, послуги), отриманих у одному звітному періоді та повернутих в іншому після розірвання договору?», ДПС зазначила:

• якщо зарахування та повернення коштів відбулося в одному звітному періоді, то такі кошти не включаються до складу доходу юрособи – платника ЄП та не підлягають відображенню у декларації платника ЄП;
• якщо повернення коштів, що надійшли на поточний рахунок, відбулося в іншому податковому періоді, то юрособа – платник ЄП групи 3 повинна включити такі кошти до складу доходу у звітному періоді, в якому відбулося зарахування вказаних коштів, та здійснити перерахунок доходу у податковому періоді, в якому відбулось їх повернення. Такий перерахунок здійснюється шляхом подання уточнень до раніше поданої декларації або уточнення показників у складі звітної декларації за наступний податковий період.

Подібна ситуація, на наш погляд, і для покупця – платника ЄП групи 3. Якщо він отримав тару і перерахував забезпечувальний платіж продавцеві, а згодом повертає тару і отримує назад платіж, сума такого платежу не включатиметься до складу оподатковуваного доходу платника ЄП групи 3 – покупця.