Облік поточного та капітального ремонтів об’єктів фінлізингу
Перше запитання, яке постає: хто повинен ремонтувати об'єкт фінлізингу?
Згідно з п. 2 ст. 23 Закону про фінлізинг, витрати на утримання об'єкта фінансового лізингу, пов'язані з його експлуатацією, технічним обслуговуванням, ремонтом несе лізингоодержувач.
Витрати на поточний ремонт відображаються у складі витрат залежно від напряму використання предмета фінлізингу. Здебільшого це витрати поточного періоду, які відображаються за датою їх понесення відповідно до п. 7 П(С)БО 16.
Розглянемо бухоблік поточного ремонту об'єкта фінлізингу, що здійснюється стороннім СТО, у орендаря/лізингоодержувача (див. таблицю 1).
Класичний приклад – надання автомобіля у фінлізинг та проведення його поточного ремонту.
Таблиця 1. Бухгалтерський облік поточного ремонту у орендаря
| № з/п |
Найменування операції | Д-т | К-т |
| 1 | Отримано акт виконаних робіт щодо проведеного ремонту, без урахування ПДВ | 23, 91, 92, 93, 94 | 631 |
| 2 | Нараховано податковий кредит з ПДВ | 641/ПДВ | 631 |
| 3 | Сплачено СТО за ремонт | 631 | 311 |
Щодо капітального ремонту. Витрати на нього можуть бути як витратами звітного періоду (їх облік відображено вище), так і витратами у вигляді збільшення вартості об'єкта фінансової оренди за аналогією з обліком поліпшень (розглянемо нижче у наступному розділі цієї статті). Для прийняття рішення, до якого з видів ремонтів потрібно відносити проведений, необхідно проаналізувати суть ремонту. Якщо витрати пов'язані зі збільшенням очікуваних майбутніх вигід від використання предмета фінлізингу, можуть бути ідентифіковані з окремою амортизованою частиною (компонентом), не здійснюються з метою підтримання об'єкта у придатному для використання стані, такі витрати можна відобразити через капітальні інвестиції і згодом збільшити первісну вартість ОЗ (див. п. 31 Методрекомендацій №561).
Облік поліпшень об’єктів фінлізингу
Що ж до поліпшення об'єкта фінансового лізингу, то, згідно з п. 1 ст. 24 Закону про фінлізинг, поліпшення майна, яке передано до фінансового лізингу, можливе лише за письмовою згодою з лізингодавцем.
Якщо лізингодавець не згоден з проведеними поліпшеннями, то (п. 2 ст. 24 Закону про фінлізинг):
- лізингоодержувач має право вилучити здійснені ним поліпшення, за умови що такі поліпшення можуть бути відділені від об'єкта фінансового лізингу без шкоди для нього;
- покращення безоплатно переходять у власність лізингодавця (якщо їх неможливо відокремити від об'єкта фінансового лізингу без шкоди для нього).
При цьому лізингоодержувач ще й сплачує лізингодавцю передбачену договором фінансового лізингу неустойку за кожен випадок здійсненого ним поліпшення об'єкта фінансового лізингу без згоди лізингодавця.
Якщо ж поліпшення об'єкта фінлізингу було узгоджене з лізингодавцем, то потрібно домовитися, чи лізингоодержувач буде отримувати відшкодування вартості витрат, чи зараховувати таку вартість до складу лізингових платежів (п. 3 ст. 24 Закону про фінлізинг).
Витрати, пов'язані з поліпшенням, – це фактично витрати на модернізацію, дообладнання тощо, тобто витрати, які приводять до збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання об'єкта. В обліку, як це підтверджено абз. 1 п. 2 розд. 2 П(С)БО 14, витрати орендаря/лізингоодержувача на поліпшення об'єкта фінансової оренди відображають як капітальні інвестиції, що включаються до вартості об'єкта фінансової оренди.
Зверніть увагу: нарахування амортизації у бухобліку зупиняється на період реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації ОЗ (п. 23 П(С)БО 7). У випадку з поліпшенням предмету фінлізингу ця норма також діє, тому нарахування амортизації на строк проведення поліпшення об'єкта фінлізингу потрібно призупинити.
Розглянемо облік поліпшень у орендаря/лізингоодержувача (див. таблицю 2).
Приклад такий самий – надання автомобіля у фінлізинг, але операція інша – проведення його капітального ремонту, або поліпшення.
Таблиця 2. Бухгалтерський облік поліпшення об’єкта фінлізингу у орендаря
| № з/п |
Найменування операції | Дт | Кт |
| 1 | Отримано автомобіль у фінансовий лізинг | 152 | 531 |
| 2 | Нараховано податковий кредит з ПДВ | 641/ПДВ | 531 |
| 3 | Оплачено реєстрацію автомобіля у ДАІ | 377 | 311 |
| 4 | Збільшено первісну вартість автомобіля на вартість реєстрації у ДАІ | 152 | 377 |
| 5 | Введено автомобіль в експлуатацію | 105 | 152 |
| 6 | Нараховано амортизацію об’єкта фінансової оренди | 131 | 105 |
| 7 | Встановлено на автомобіль додаткове газове обладнання | 152 105 |
631 152 |
| 8 | Нараховано податковий кредит з ПДВ | 641/ПДВ | 631 |
| 9 | Сплачено СТО за дообладнання | 631 | 311 |
| 10 | Нараховано відсотки та комісію за лізинговим платежем (без ПДВ) | 952 | 684 |
| 11 | Перераховано відсоткову частини лізингових платежів | 681 | 311 |
| 12 | Переведення частини довгострокової кредиторської заборгованості до короткострокової заборгованості поточного року | 531 | 611 |
| 13 | Перерахування частини лізингового платежу в сумі компенсації вартості об’єкта лізингу як погашення заборгованості за майно | 611 | 311 |
Облік повернення об’єктів фінлізингу
Розглянемо бухоблік операцій з повернення автомобіля, що був раніше переданий у фінлізинг, у лізингоодержувача за умови, що ціна реалізації визначається на рівні суми лізингових платежів у частині компенсації вартості об'єкта фінлізингу, не сплачених за такий об'єкт лізингу на дату такого повернення (див. таблицю 3).
Таблиця 3. Бухгалтерський облік повернення об’єкта фінлізингу у орендаря
| № з/п |
Найменування операції | Дт | Кт |
| 1 | Переведено автомобіль до групи вибуття | 286 | 105 |
| 2 | Списано суму нарахованої амортизації | 131 | 105 |
| 3 | Повернення автомобіля | 531 | 712 |
| 4 | Відображено податкові зобов’язання з ПДВ | 712 | 641 |
| 5 | Списано собівартість автомобіля | 943 | 286 |
Оподаткування у лізингоодержувача
Податковий облік ремонту і поліпшення
ПДВ-облік ремонтів і поліпшень не містить якихось істотних особливостей. «Вхідний» ПДВ за такими операціями на загальних підставах (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної) включають до податкового кредиту із цього податку за правилами ст. 198 ПКУ.
Податок на прибуток. Платники податку на прибуток, що не застосовують податкові різниці при визначенні об’єкта обкладення податком на прибуток, діють виключно за бухгалтерськими правилами.
Платники податку на прибуток, які при визначенні об'єкта оподаткування враховують податкові різниці, при здійсненні ремонтів та поліпшень спеціальні різниці також не розраховують.
Податковий облік повернення
ПДВ. Зворотний продаж, згідно з договором про фінансовий лізинг, вважається постачанням товарів для цілей оподаткування (пп. «а» пп. 14.1.191 ПКУ).
Виходячи з цього:
- така операція є об’єктом оподаткування ПДВ (пп. «а» п. 185.1 ПКУ);
- датою виникнення податкових зобов’язань лізингоодержувача є дата повернення об’єкта основних засобів з фінлізингу (п. 187.6 ПКУ);
- база оподаткування визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості, але не нижче залишкової вартості об’єкта лізингу за даними бухобліку, що склалася на початок звітного періоду, в якому здійснюється повернення (п. 188.1 ПКУ).
Податок на прибуток. Якщо для лізингодавця повернення об’єкта фінлізингу – це його придбання, то для лізингоодержувача таке повернення лізингодавцю прирівнюється до продажу лізингового майна, а точніше, власного об’єкта основних засобів.
Це означає, що у момент передачі об’єкта лізингодавцю всі підприємства-лізингоодержувачі показують бухгалтерський дохід від реалізації такого активу, який збільшує фінрезультат для цілей оподаткування. Одночасно платник податків зменшує бухгалтерський фінрезультат на балансову вартість об’єкта лізингу.
Платники податку на прибуток, що не застосовують податкові різниці при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток, діють виключно за бухгалтерськими правилами.
Платники податку на прибуток, які при визначенні об'єкта оподаткування враховують податкові різниці, при здійсненні повернення додатково розраховають «продажні» різниці, встановлені ст. 138 ПКУ. А саме: при реалізації виробничих об’єктів основних засобів фінрезультат до оподаткування необхідно:
- збільшити на суму залишкової вартості об’єкта фінлізингу, що реалізується, визначену за бухгалтерськими правилами (абз. 4 п. 138.1 ПКУ);
- зменшити на суму залишкової вартості такого об’єкта, визначену за податковими правилами (абз. 3 п. 138.2 ПКУ).
Оподаткування у лізингодавця
Податковий облік ремонтів та покращень лізингодавці не проводять.
Податковий облік повернення
ПДВ. При поверненні об’єкта лізингу лізингодавець отримує право на податковий кредит на підставі ПН лізингоодержувача, зареєстрованої в ЄРПН.
При цьому величину податкового кредиту визначають за загальним правилом, передбаченим п. 198.3 ПКУ, тобто виходячи з договірної (контрактної) вартості поверненого об’єкта лізингу.
Податок на прибуток. Повернення лізингоодержувачем об’єкта фінлізингу ніяк не позначиться на об’єкті обкладення податком на прибуток, тому що коригування для такого випадку ПКУ не передбачені. На бухгалтерський фінрезультат така операція також не вплине, оскільки повернення об’єкта фінлізингу лізингоодержувачем у бухобліку лізингодавця відображають як придбання такого об’єкта. Своєю чергою, таке придбання не відображають у складі доходів/витрат лізингодавця.