Поворотна фінансова допомога – податковий термін
Згідно з пп. 14.1.257 ПКУ поворотна фінансова допомога – сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов'язковою до повернення.
А якщо проценти нараховуватимуться? У такому разі допомога буде позикою.
Позика – грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов'язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики (пп. 14.1.267 ПКУ).
У цій статті розглядаємо лише поворотну фіндопомогу, тобто грошове зобов’язання, за яким проценти не нараховуються.
Зверніть увагу на те, що в податковому обліку як поворотна допомога, так і позика розглядаються виключно як грошове зобов’язання. Хоча в загальній практиці позика може надаватися і в негрошовій формі, адже цивільне законодавство це дозволяє.
Поворотна фінансова допомога з точки зору ЦКУ
Проаналізувати це важливо, адже ПКУ не встановлює вимог і правил документального оформлення поворотної фіндопомоги.
З точки зору цивільного законодавства, податкове визначення термінів поворотної фіндопомоги і позики вкладаються в поняття позики, яка регламентується нормами ст. 1046 – 1053 ЦКУ. Але лише позики, наданої у грошовій формі. Відповідно, з точки зору ЦКУ, поворотна фіндопомога вважатиметься безпроцентною грошовою позикою. А позика за пп. 14.1.267 ПКУ – грошовою позикою, наданою під визначений процент. Отже, щоб оформити поворотну фіндопомогу, треба укласти договір позики, в якому має бути зазначено, що позика надається у грошовій формі і безпроцентно!
Згідно з ч. 1 ст. 1047 ЦКУ договір позики укладається у письмовій формі, якщо його сума не менш як у десять разів перевищує встановлений законом розмір н.м.д.г. (170 грн), а у випадках, коли позикодавцем є юридична особа, – незалежно від суми.
На підтвердження укладення договору позики та його умов може бути представлена розписка позичальника або інший документ, який посвідчує передання йому позикодавцем визначеної грошової суми або визначеної кількості речей.
Як бачимо, нотаріальна форма договору позики не вимагається незалежно від суми договору; однак за волею однієї зі сторін договору договір позики може бути укладений у нотаріальній формі.
Відповідно до ст. 207 ЦКУ договір позики у письмовій формі може бути укладений як шляхом складання одного документа, так і шляхом обміну листами, телеграмами, за допомогою телетайпного, електронного або іншого технічного засобу зв’язку.
Законодавство не встановлює обмежень щодо строків надання поворотної фінансової допомоги. Договір може укладатися на будь-який термін – від одного дня до кількох років.
Але залежно від строку, на який надано фіндопомогу, будуть такі наслідки:
- якщо поворотну фіндопомогу отримав платник ЄП груп 1 – 3, то він має повернути таку фіндопомогу протягом 12 календарних місяців з дня отримання, інакше наступного дня після прострочення такого строку вона включається до оподатковуваного доходу (див. п. 3 п. 292.11 ПКУ);
- якщо поворотна фіндопомога отримана чи надана на строк більше року, якщо рахувати з дати найближчого балансу, то відповідна заборгованість підлягає дисконтуванню.
Чи можна в договорі не зазначати про строк повернення?
Умови щодо повернення позики наведені у ст. 1049 ЦКУ:
- позичальник зобов’язаний повернути позику у строк та в порядку, що встановлені договором;
- якщо договором не встановлений строк повернення позики або цей строк визначений моментом пред'явлення вимоги, позика має бути повернена позичальником протягом тридцяти днів від дня пред'явлення позикодавцем вимоги про це, якщо інше не встановлено договором;
- позика, надана за договором безпроцентної позики, може бути повернена позичальником достроково, якщо інше не встановлено договором.
Таким чином, строк повернення позики може в договорі і не зазначатися. Це цілком законно.
Але в такому разі позикодавець може затребувати повернення в будь-який момент, і повернути потрібно протягом 30 днів.
А ще може виникнути спір з податківцями. Адже податкова служба з підозрою ставиться до договорів, в яких немає строку повернення. Бо такими договорами сторони можуть прикривати безповоротну фінансову допомогу. Тож для уникнення непорозумінь з податковими органами доречніше цей строк зазначати.
Далі розглянемо окремі запитання щодо поворотної фіндопомоги і надамо відповіді на них.
Запитання 1.
Підприємство отримало поворотну фіндопомогу у вересні 2024 року зі строком повернення у грудні 2025 року. Чи підлягає зобов’язання за такою фіндопомогою дисконтуванню?
Дисконтуванню в бухгалтерському обліку підлягають майже всі довгострокові зобов’язання. Докладно цю процедуру ми розглядали у 2024 році у статтях:
Тому зараз розглянемо лише один аспект цього запитання, а саме: як строк повернення ПФД впливає на її дисконтування?
Є дві точки зору на цю проблему (оскільки існує певна неузгодженість між нормами НП(С)БО 11 та 13). Автор далі наводить власну думку з цього приводу.
Те, яким є зобов’язання, – довгостроковим чи ні, вирішується не на дату первісного визнання, а на дату балансу. Або принаймні з урахуванням того, який статус матиме таке зобов’язання на найближчу дату балансу.
Довгострокові зобов’язання – це ті, які будуть погашені протягом періоду, що перевищує 12 місяців з дати балансу, або періоду, що перевищує операційний цикл (див. п. 4 НП(С)БО 11).
У балансі довгострокові зобов’язання відображаються за теперішньою вартістю (п. 9 НП(С)БО 11).
Теперішня вартість – дисконтована сума майбутніх платежів, яка, як очікується, буде потрібна для погашення зобов'язання (див. п. 4 НП(С)БО 11).
Таким чином, якщо з дати балансу до дати погашення більше 12 місяців, то зобов’язання дисконтується, а якщо менше, то не дисконтується.
На думку автора, якщо підприємство складає фінзвітність щокварталу, наростаючим підсумком, то найближча дата балансу – 30.09.2024 (фінзвітність за 9 місяців). Починаючи з цієї дати балансу до моменту повернення фіндопомоги мине більше 12 місяців, тож така фіндопомога буде довгостроковою і її потрібно дисконтувати.
А якщо підприємство складає тільки річну фінзвітність, то найближчою датою балансу буде 31.12.2024. Починаючи з цієї дати до дати повернення фіндопомоги менше 12 місяців. Тому така фіндопомога є поточною і вона не підлягає дисконтуванню.
Запитання 2.
Між двома підприємствами було укладено договір поворотної фіндопомоги строком на один рік, після чого договір кілька років поспіль продовжувався ще на рік. Чи повинні сторони дисконтувати таку заборгованість?
На наш погляд, ні. Тому що початково договір укладається строком на один рік, а отже, заборгованість є поточною, яка не підлягає дисконтуванню.
На момент продовження договору ще на рік заборгованість не стає довгостроковою, адже з моменту зміни умов договору строк погашення також становить рік.
Те саме стосується і всіх наступних років.
Причому перекласифіковувати заборгованість з поточної на довгострокову заднім числом, з початку укладення первісного договору, на наш погляд, немає підстав. Адже на момент укладення договору встановлений строк договору був рік, тож заборгованість на законних підставах з точки зору бухгалтерського обліку була поточною. Подальша зміна умов договору не робить таку заборгованість довгостроковою заднім числом. Тож у початковій класифікації заборгованості як поточної немає помилки. А тому немає підстав виправляти облік заборгованості за минулі періоди.
Але, наприклад, зовсім інший висновок наведено у постанові Третього апеляційного адмінсуду від 24.09.2020 у справі №160/6107/19.
У цій Постанові розглядається така ситуація. Підприємство щороку подовжувало строк договору позики і не дисконтувало заборгованість. Податкова служба під час перевірки написала, що це довгострокова заборгованість і тому має дисконтуватися, дисконт має включатися до складу доходів і потім амортизація дисконту – включатися до витрат. Підприємство не погодилося з цим і подало до суду. Але суд став на бік податкової.
На наш погляд, як думка податкової служби, так і постанова суду є помилковими. Але юрособам потрібно мати її на увазі при веденні бухобліку.
Запитання 3.
Підприємство на ЄП групи 3 отримало поворотну фіндопомогу на період, більший за 12 місяців. Після закінчення 12 місяців за нормами п. 3 п. 292.11 ПКУ включило отриману фіндопомогу до складу оподатковуваного доходу. Чи зменшується оподатковуваний дохід при подальшому поверненні допомоги?
Ні, не зменшується. Тому що це не передбачено ПКУ.
Запитання 4.
Підприємство на ЄП групи 3 надало поворотну фіндопомогу сторонній особі, і після закінчення строку, на який була надана допомога, вона повертається підприємству. Чи включаються суми поверненої допомоги до доходу підприємства?
Ні, не включаються. Тому що такі суми не є доходом підприємства.
Те саме зазначено у відповіді ДПС на запитання у ЗІР (108.01.02): «Чи включається до складу доходу ЮО – платника ЄП третьої групи сума наданої/отриманої поворотної фінансової допомоги?».
Пояснення тут таке.
За нормами п. 2 п. 292.1 ПКУ доходом платника ЄП групи 3 юрособи є будь-який отриманий протягом звітного періоду дохід. Причому згідно з п. 292.13 ПКУ дохід визначається на підставі даних обліку, який ведеться згідно зі ст. 296 ПКУ.
А в п. 296.1 ПКУ зазначено, що юрособи – платники ЄП групи 3 використовують дані спрощеного бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з урахуванням положень пунктів 44.2, 44.3 ПКУ.
При наданні і поверненні допомоги в бухгалтерському обліку не відображаються доходи і витрати.
Видача поворотної фіндопомоги, яка відноситься до поточної заборгованості, відображається на субрахунку 377 (Дт 377 Кт 311), а довгострокової – 183 (Дт 183 Кт 311). Якщо до повернення заборгованості на дату чергового балансу залишається менше 12 місяців, довгострокова заборгованість переводиться до складу поточної: Дт 377 Кт 183.
Повернення фіндопомоги: Дт 311 Кт 377.
Запитання 5.
Підприємство на ЄП групи 3 планує надати поворотну фіндопомогу іншій особі. Чи не буде це порушенням правил перебування на ЄП групи 3, внаслідок чого статус платника ЄП анулюють?
Пунктом 291.5 ПКУ визначено види діяльності, за умови здійснення яких юридичні особи не можуть бути платниками ЄП групи 3.
Так, не можуть бути платниками ЄП групи 3 суб’єкти господарювання, які здійснюють діяльність у сфері фінансового посередництва, крім діяльності у сфері страхування, яка здійснюється страховими агентами, визначеними Законом про страхування, сюрвейєрами, аварійними комісарами та аджастерами, визначеними розд. III ПКУ (пп. 6 пп. 291.5.1 ПКУ).
Відповідно до ДК 009:2010, надання фінансової допомоги належить до коду 64 «Надання фінансових послуг, крім страхування та пенсійного забезпечення». Тому платник податку, який має код 64 «Надання фінансових послуг, крім страхування та пенсійного забезпечення» не може застосовувати спрощену систему оподаткування.
Надання фінансових послуг регулюється нормами Закону про фінпослуги. Перелік фінансових послуг наведено в ч. 1 ст. 4 Закону про фінпослуги. Поворотної допомоги там немає.
Тому надання поворотної фіндопомоги не належить до фінансових послуг і не регулюється Законом про фінпослуги.
Це означає, на наш погляд, що надання поворотної фіндопомоги не заборонено для юросіб – платників ЄП.
Але в ЗІР (108.01.02) читаємо дещо іншу відповідь ДПС на запитання: «Чи може ЮО – платник ЄП третьої групи застосовувати спрощену систему оподаткування при наданні фінансової допомоги (поворотної або безповоротної) ФО?».
Спершу ДПС пише, що надання фінансової допомоги (поворотної або безповоротної) фізичній особі не є діяльністю у сфері фінансового посередництва, а отже, не суперечить вимогам пп. 6 пп. 291.5.1 ст. 291 ПКУ. Але потім додає, що діяльність юридичної особи – платника ЄП групи 3 з надання безповоротної та поворотної фінансової допомоги на постійній основі може розглядатися як надання фінансових послуг.
Про «постійну основу» в ПКУ чи інших нормативних документах, наприклад, у Законі про фінпослуги, жодного слова немає. Причому незрозуміло, як саме розуміти «постійну основу»? Скільки разів і протягом якого терміну потрібно надати поворотну фінансову допомогу, щоб це вважалося постійним? Ніде такий критерій не визначено і є чистою фантазією. Тому, на наш погляд, висновок ДПС – необґрунтований. Але його слід мати на увазі, плануючи власну діяльність.
Запитання 6.
Чи може ФОП на ЄП груп 1 – 3 надавати поворотну фінансову допомогу?
З приводу цього питання податкова служба вже давно і систематично надає консультації, що ФОП на ЄП груп 1 – 3 не може надавати таку допомогу. Але чому?
Наприклад, читаємо ІПК ДПСУ від 22.04.2024 №2230/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК. Там сказано, що надання поворотної фінансової допомоги належить до розділу 64 «Надання фінансових послуг, крім страхування та пенсійного забезпечення», має ознаки фінансового посередництва. Але така діяльність є забороненою для ФОПів на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності.
На цій підставі податкова служба робить висновок, що ФОПи – платники ЄП не можуть надавати фінансову допомогу, у тому числі поворотну, оскільки такий вид діяльності не дає права застосовувати спрощену систему оподаткування.
Але вище ми вже показали, що надання поворотної фіндопомоги не належить до фінансових послуг. І це щодо юридичних осіб визнала сама податкова служба у своїй консультації, тому висновок податкової служби, на наш погляд, не має під собою законних підстав. Причому висновок податкової служби щодо ФОПів суперечить такому самому висновку щодо юросіб.
Таж думку податківців слід мати на увазі, плануючи власну діяльність. Для уникнення непорозумінь може бути доречнішим уникати надання поворотної фіндопомоги ФОПом на ЄП. Краще надавати таку допомогу від імені фізособи.
Запитання 7.
ФОП на загальній системі оподаткування отримав поворотну фінансову допомогу. Чи включається вона до складу його оподатковуваного доходу?
Для ФОПів на загальній системі оподаткування згідно з п. 177.1 ПКУ оподатковуються доходи, отримані від провадження господарської діяльності.
Але поворотна допомога не є доходом, вона підлягає поверненню. Тому, на наш погляд, отримана поворотна допомога не включається до складу оподатковуваного доходу ФОПа. Причому для ФОПа на загальній системі оподаткування немає такої умови, як для ФОПа на ЄП, за якої до складу оподатковуваного доходу слід включити поворотну фіндопомогу, яку не повернено протягом 12 календарних місяців з дня її отримання. Тобто ФОП на загальній системі оподаткування може отримати поворотну допомогу хоч на три, хоч на п’ять чи десять тощо років, і вона не включатиметься до складу оподатковуваного доходу.
Дивимося відповідь ДПС на запитання у ЗІР (104.04): «Чи є об’єктом оподаткування сума поворотної фінансової допомоги (позики), отримана ФОПом на загальній системі оподаткування?».
ДПС також зазначає, що поворотна фіндопомога не включається до складу оподатковуваного доходу ФОПа, оскільки підлягає поверненню. Але потім зазначає, якщо сума поворотної фінансової допомоги не повертається у визначений у договорі термін, то вона включається до складу доходів фізичної особи – підприємця та оподатковується на загальних підставах.
Відразу скажемо, що така думка є необґрунтованою. У ПКУ немає норми, яка встановлювала би такий порядок оподаткування. Якщо встановлений договором строк закінчився, а ФОП на повернув допомогу, то вона стає простроченою. Особа, яка надала таку допомогу, може звернутися до суду для стягнення допомоги.
Окрім того, за нормами пп. 164.2.7 ПКУ, якщо фізособа має заборгованість за цивільно-правовим договором, за яким минув строк позовної давності, така сума заборгованості включається до складу оподатковуваного доходу фізособи в розмірі, що перевищує суму, що становить 50 % місячного прожиткового мінімуму, діючого для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року (для 2025 року – 1 514 грн).
На наш погляд, саме так потрібно оподатковувати прострочену заборгованість за поворотною фіндопомогою, яку отримував ФОП на загальній системі. Тобто така фіндопомога оподатковуватиметься не у складі підприємницького доходу ФОПа, а у складі доходу фізособи. Тому що, повторимо ще раз, особливостей оподаткування таких доходів для ФОПів на загальній системі оподаткування не встановлено.
А якщо кредитор до закінчення строку позовної давності простить суму боргу ФОПа на загальній системі оподаткування, сума прощеного боргу оподатковується за правилами, встановленими п. «д» пп. 164.2.17 ПКУ. Тут це питання додатково не розглядаємо.
Вище ми навели власну точку зору, базуючись на нормах ПКУ. Але податкова служба у своїх консультаціях наводить іншу думку, яку ми також навели вище. Тому ФОПу на загальній системі потрібно самостійно вирішити, якої думки він дотримуватися у ситуації, що розглядається Для уникнення непорозумінь можна також отримати індивідуальну податкову консультацію.