Загальні правила зберігання та відновлення первинних документів
Згідно зі ст. 44 ПКУ для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухобліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
При цьому платники податків зобов'язані забезпечити зберігання зазначених вище документів не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого ПКУ граничного терміну подання такої звітності (п. 44.3 ПКУ).
А якщо цей строк не минув, а документів вже немає? Причини цьому можуть бути різними, від поважних до звичайного недбальства з боку платника податків чи його посадових осіб. Відповідно, різними є і наслідки.
Для всіх платників податків (загальна норма, п. 44.5 ПКУ)
У разі втрати, пошкодження або дострокового знищення зазначених документів, платник податків зобов'язаний у 5-денний строк з дня такої події письмово повідомити контролюючий орган за місцем обліку в порядку, встановленому ПКУ для подання податкової звітності.
Платник податків зобов'язаний відновити втрачені документи протягом 90 к.д. з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу.
У разі неможливості проведення перевірки платника податків у зв’язку з відсутністю первинних документів терміни проведення таких перевірок переносяться до дати відновлення та надання документів до перевірки в межах визначених цим підпунктом строків.
Податківці у листі від 19.10.2015 р. №22005/6/99-99-19-02-02-15 також зазначали, що термін для поновлення втрачених (пошкоджених/достроково знищених) документів не залежить від можливості проведення платником податків інвентаризації або інших процедур.
Для платників податків із зони АТО (п. 38.11 підрозділу 10 р. ХХ ПКУ)
Податківці у листі від 30.05.2017 р. №418/6/99-99-12-02-03-15/ІПК зазначили, що спеціальні правила щодо підтвердження даних податкової звітності передбачено лише до платників податків/податкових агентів, які станом на 1 квітня 2017 року здійснили зміну свого місцезнаходження (місця проживання) з тимчасово окупованої території та/або території населених пунктів на лінії зіткнення на іншу територію України та сплачували податки до бюджету в період проведення АТО згідно з ПКУ.
Назву «зона АТО» ми наводимо умовно. Насправді, території, щодо яких діють ці спеціальні правила, визначаються згідно із:
- постановою ВРУ від 17.03.2015 р. №254-VIII «Про визнання окремих районів, міст, селищ і сіл Донецької та Луганської областей тимчасово окупованими територіями»;
- розпорядженням КМУ від 07.11.2014 р. №1085-р «Про затвердження переліку населених пунктів, на території яких органи державної влади тимчасово не здійснюють свої повноваження, та переліку населених пунктів, що розташовані на лінії зіткнення».
На жаль, на суб'єктів господарювання, які після 01.04.2017 року залишаються обліковуватися на непідконтрольній Україні території, ці спеціальні правила не поширюються. Податківці у зазначеному листі це підкреслюють! Тож такі суб’єкти господарювання мають забезпечувати зберігання первинних документів, які були підставою для формування податкової звітності за загальними правилами, наведеними у ст. 44 ПКУ.
А правила такі: платник податків/податковий агент за місцем свого обліку подає до контролюючого органу в довільній формі повідомлення про неможливість вивезення (або втрату) первинних документів, підписане керівником підприємства та головним бухгалтером, в якому зазначаються: обставини, що призвели до втрати та/або неможливості вивезення первинних документів, податкові (звітні) періоди, а також загальний перелік первинних документів (за можливості — із зазначенням реквізитів).
Зверніть увагу! Втрата документів, не пов'язана з проведенням АТО, не надає права платнику податків/податковому агенту застосовувати положення цього підпункту. I податківці не просто отримують повідомлення, а ще й аналізують заявлені в ньому обставини і приймають рішення, застосовувати це повідомлення чи ні.
Якщо таке повідомлення подано, то дані та показники податкової звітності платника податків/податкового агента за податкові (звітні) періоди, зазначені у ньому, не можуть бути піддані сумніву лише на підставі відсутності первинних документів. Подане повідомлення є також підставою для збереження витрат та/або від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток та/або ПК з ПДВ та/або суми від'ємного значення ПДВ минулих податкових (звітних) періодів.
Наслідки відсутності первинних документів під час податкових перевірок
В загальному випадку: якщо до закінчення перевірки платник податків не надає податківцям, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Але, якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення (п. 44.6 ПКУ).
Та таке запізніле надання первинних документів має наслідки. У разі якщо під час проведення перевірки платник податків надає документи менше ніж за три дні до дня її завершення, проведення перевірки продовжується на строк, визначений ст. 82 ПКУ.
Можна подати ці документи і трохи пізніше. Протягом п'яти робочих днів з дня отримання акта перевірки платник податків має право надати до контролюючого органу, що призначив перевірку, документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності (абз. другий п. 44.7 ПКУ). В такому випадку ці документи також враховуються в результатах зазначеної перевірки.
Але оскільки ці документи надійдуть до контролюючого органу після завершення перевірки, контролюючий орган має право не приймати рішення за результатами проведеної перевірки та призначити нову позапланову документальну перевірку такого платника податків.
Є й ще один негативний наслідок відсутності первинних документів під час податкової перевірки. Незабезпечення платником податків зберігання документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених ПКУ строків тягне за собою накладення штрафу у розмірах, визначених п. 121.1 ПКУ (510 грн за перше порушення, 1020 грн - за кожне наступне протягом року, у якому до платника податків було застосовано такий штраф).
Якщо документи залишилися або були знищені, втрачені в зоні АТО: після подання до контролюючого органу повідомлення щодо такого платника податків запроваджується мораторій на проведення будь-яких податкових перевірок щодо зазначених у повідомленні податкових (звітних) періодів!
I у податкових (звітних) періодах, наведених у такому повідомленні, не може бути переглянуто у бік збільшення суми податкових зобов'язань з податків і зборів, задекларовані в податкових деклараціях за зазначені податкові (звітні) періоди, у бік збільшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток, задекларовані в податкових деклараціях/розрахунках за зазначені податкові (звітні) періоди, у бік збільшення суми бюджетного відшкодування ПДВ, заявлені в податкових деклараціях за зазначені звітні періоди.
Але навіть якщо суб’єкт господарювання і змінив до 1 квітня 2017 року податкову адресу із зони АТО на іншу територію України, і суми його податків не підлягатимуть сумніву, залишається обов’язок зі збереження цих документів, встановлений ст. 44 ПКУ.
А отже, норми п. 38.11 підрозділу 10 р. ХХ ПКУ на сьогодні не позбавляють платника податків від штрафів, встановлених п. 121.1 ПКУ!
Єдиною можливістю їх уникнути буде доведення платником податків, що він не може відновити втрачені документи через обставини непереборної сили. Відповідно до ст. 10 Закону №1669 протягом терміну його дії єдиним належним та достатнім документом, що підтверджує настання обставин непереборної сили (форс-мажору), що мали місце на території проведення АТО, як підстави для звільнення від відповідальності за невиконання (неналежного виконання) зобов'язань, є сертифікат Торгово-промислової палати України. Але чи враховувати такий сертифікат як підставу незастосування штрафних санкцій, вирішуватимуть самі податківці. А платник податків, якщо до нього застосують штрафні санкції, матиме можливість оскаржити відповідне податкове повідомлення-рішення або в адміністративному порядку, або в суді (згідно зі ст. 56 ПКУ).