Як відобразити в бухгалтерському обліку та в обліку платника податку на прибуток витрати з поліпшення орендованих ОЗ?
Витрати орендаря на поліпшення об’єкта оперативної оренди відображаються як капітальні інвестиції в створення інших необоротних матеріальних активів. Саме така норма прописана в П(С)БО 14 «Оренда».
Тобто ми повинні на рахунку Дт 153 відображати витрати з поліпшення основних засобів. Кредит (наприклад, підрядник) 631. Відразу виникає у багатьох питання: а як визначити, що це поліпшення, а не ремонт? Адже ремонти включаються відповідно до витрат періоду.
Для цього нам потрібно звернутися до Методрекомендацій №561. Ми повинні тестувати витрати - роботи, пов’язані з ремонтом чи з поліпшенням. Якщо внаслідок проведених робіт збільшуються майбутні економічні вигоди або збільшується строк корисного використання, то це однозначно витрати на поліпшення. Отже це рішення (чи це ремонт, чи це поліпшення) повинен приймати керівник підприємства.
Але насправді дуже часто саме бухгалтерська служба приймає такі рішення. Тому важливо звернути увагу на два критерії:
- чи збільшені економічні вигоди?
- чи буде збільшений строк корисного використання?
Якщо так, то ми відображаємо як капітальні інвестиції. Допоможуть вам в цьому нормативні акти, які наведені у відео на слайді. Це для того щоб зорієнтуватись, що відноситься до капітального ремонту, а що до поточного ремонту.
Тепер ідемо далі. Коли вже вводиться в експлуатацію такий об’єкт як поліпшення орендованого основного засобу, то ми повинні створити інший необоротний матеріальний актив (Д-т 117 К-т 153). Тобто ми показуємо вартість поліпшень орендованого ОЗ в складі субрахунку 117. Інструкція про застосування плану рахунків як раз і виділяє цей субрахунок для відображення поліпшень орендованих ОЗ.
Наступне питання - це метод нарахування амортизації. Як ми повинні амортизувати такий об’єкт? У нас є невеликий вибір:
- або прямолінійний метод нарахування амортизації,
- або виробничий метод.
Більшість все ж таки буде застосовувати прямолінійний метод.
Ще одне питання - це строк корисного використання. Як правило, беруть строк корисного використання, який передбачений в договорі оренди (наприклад, 5 років). Виходячи з цих даних будуть нараховувати бухгалтерську амортизацію.
Далі, якщо платник податку на прибуток не враховує податкові різниці при визначенні об’єкту оподаткування, то для нього, по суті, все. Він амортизує, через 5 років повертає цей об’єкт і ніби питань не виникає.
Якщо ж платник податку на прибуток враховує податкові різниці при визначенні об’єкта оподаткування, то тут дещо інша ситуація. Вона пов’язана з нормами, які викладені у ст. 138 ПКУ.
У нас є встановлені мінімальні строки корисного використання, в тому числі для дев’ятої групи (інші основні засоби) - це 12 років. Тобто для податкової амортизації ми застосовуємо строк 12 років. Відповідно щороку з тих п’яти, що ми використовуємо орендований об’єкт, у нас будуть виникати податкові різниці. Ми їх будемо відображати в додатку «різниці» в складі різниць бухгалтерської та податкової амортизації.
Минає 5 років, і у нас, в першому випадку, буде залишкова балансова вартість дорівнювати 0 (це бухгалтерська залишкова балансова вартість). А щодо податкової залишкової балансової вартості, то вона буде становити, наприклад, 50 тис. грн. Тобто на той момент, коли уже підлягає поверненню ось цей об’єкт оренди орендодавцю, у нас виникає податкова різниця.
Що ми повинні зробити? Ми повинні знову ж таки показати податкову різницю, яка передбачена при ліквідації ОЗ. Тобто, в чому полягає ця податкова різниця? Вона полягає в тому, що фінансовий результат збільшується на залишкову балансову вартість, яка передбачена в бухгалтерському обліку. У нас вона визначена у сумі 0, тому фінансовий результат не збільшується. А на суму залишкової балансової вартості, визначеної за правилами податкового обліку, фінансовий результат зменшується на 50 тис. грн.
Таким чином, після 5 років використання ми фактично врахуємо цю різницю 50 тис. грн у витрати, але шляхом зменшення фінансового результату. Ось така особливість, такий порядок визначення податкових різниць, які пов’язані зі створенням об’єкта поліпшення орендованого ОЗ.
Ще звертаємо увагу, що і капітальний ремонт, і поліпшення орендар має право проводити лише на підставі письмового дозволу орендодавця (чи це передбачено в договорі оренди, чи іншим письмовим дозволом).