Зарплата в натуральній формі: правила виплати та облік

Під час війни – правила не змінилися!

Заробітна плата працівників підприємств на території України виплачується у грошових знаках, що мають законний обіг на території України (абз. 1 ст. 23 Закону про оплату праці).

Тобто зарплата на території України має виплачуватися грошима.

Але в абз. 3 ст. 23 Закону про оплату праці наведено, як виняток, можливість часткової зарплати у негрошовій формі (так званою натурою). Проте з певними обмеженнями (див. таблицю 1).

Таблиця 1. Обмеження для виплати зарплати натурою

Одне з правил, яке наведено в таблиці 1 – виплата зарплати натурою має бути звичайною або бажаною для працівника. Тобто, скористатися натуроплатою під час війни як засобом розрахунків із працівниками можуть ті роботодавці, які регулярно цим засобом користуються і для них це звичайна форма розрахунків із працівниками. Їм достатньо наявності колективного договору або іншого документу, який регулює такі виплати.

Поряд з цим колективним договором може передбачатися обов'язкове отримання заяв від працівників з проханням отримувати зарплату таким чином (або наявність підпису під наказом про встановлення такої форми оплати праці, про те, що працівник не заперечує проти цього).

Як зазначалося в таблиці 1, такий спосіб розрахунків обмежено галузями сільського, лісового та рибного господарства. А що ж решта? А решта, як зазначалося у Листі №18-1249, з  метою

недопущення  заборгованості  із  заробітної  плати,  іноді, як  вимушений захід, видають своїм працівникам в рахунок заробітної
плати  промислові   товари   та   продукти   харчування   власного
виробництва  або  отримані  за  бартерними угодами.  Фактично така видача товарів є продажем їх працівникам в рахунок  їх  заробітної плати,   а   не   натуральною  формою  оплати  праці.  Цей  спосіб розрахунків з працівниками законодавством не передбачений,  але  й не заборонений.

Про те, як оформлюється та оподатковується продаж товарів працівникам в рахунок зарплати, ми докладно розповідали тут на прикладі талонів на пальне.

А що розуміти під натурою?

Відповіді в чинних нормативних документах немає. На практиці під натурою розуміють будь-яку негрошову виплату.

Але, згідно з абз. 1 ст. 23 Закону про оплату праці забороняється виплата зарплати у формі боргових зобов’язань і розписок або у будь-якій іншій формі. Про боргові зобов’язання і розписки зрозуміло – виплачувати не можна. А будь-які інші форми – це фактично натуральна оплата, яка заборонена, окрім виплати з обмеженнями, наведеними в абз. 3 ст. 23 Закону про оплату праці (див. таблицю 1).

Перелік товарів, якими заборонено виплату зарплати натурою

• Зброя, боєприпаси та інша продукція військового призначення, що випускається підприємствами оборонної промисловості.
• Продукція, що має стратегічне значення за переліком, що визначається актами законодавства.
• Вибухонебезпечні та отруйні речовини, наркотичні засоби.
• Товари виробничо-технічного призначення.
• Нафта й нафтопродукти.
• Продукція хімічної промисловості, мінеральні добрива.
• Продукція целюлозно-паперової промисловості.
• Будівельні матеріали та вироби з них.
• Лісоматеріали (крім матеріалів, одержаних під час лісозаготівель).
• Товари медичної, фармацевтичної та мікробіологічної промисловості.
• Благородні метали і коштовне каміння, вироби з них.
• Усі види алкогольних напоїв, включаючи спирт і виноматеріали.
• Непродовольчі товари народного споживання.
• Продовольчі товари народного споживання промислової переробки, крім цукру, призначеного для розрахунків із сільгосппідприємствами і насіннєвими заводами та водіями автотранспортних організацій, працівниками залізничного транспорту, які забезпечують перевезення цукрових буряків.
• Продукція переробки ефіроолійних культур, крім олії рослинної, призначеної для розрахунків з працівниками сільгосппідприємств.
• Кокони шовкопряда.
• Махорка, тютюн і тютюнові вироби.
• Продукція звірівництва, хутро.
• Вовна (сировина).
• Шкіра та шкірсировина.
• Сировина льону, конопель, бавовни для текстильної промисловості.
• Лікарські рослини, рицина, хміль, мак.
• Коренеплоди цукрових буряків і продукція їх переробки.
• Продукція насінництва.
• Продукція бджільництва, крім меду.
• Племінне поголів’я тварин.

ПДФО, ВЗ, ЄСВ

Обмеження в розмірі натуроплати (30%) встановлено щодо нарахованої зарплати. Але сама виплата в натуральній формі – це виплата вже після того, як зарплата нарахована в загальному порядку і з неї в загальному порядку утримані ПДФО, ВЗ, і нарахований ЄСВ.

Тому виплата в натуральній формі не впливає на оподаткування цими податками.

ПДВ

З точки зору оподаткування ПДВ передача натури в рахунок оплати праці є постачанням товарів. А тому така операція оподатковується ПДВ (якщо роботодавець – платник цього податку).

База оподаткування визначається виходячи з звичайної ціни при постачанні самостійно виготовлених товарів/послуг.

Відповідно до пп. 14.1.71 ПКУ звичайна ціна – ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.

Податкова неодноразово консультувала, що при визначенні звичайної ціни потрібно орієнтуватися на їх ринкову ціну, визначену за пп. 14.1.219 ПКУ, тобто, ціну, за якою товари продаються на ринку ідентичних товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних умовах (див., приміром, ІПК ДПСУ від 04.02.2022 р. №306/ІПК/99-00-21-03-02-06). Причому при визначенні бази оподаткування ПДВ самостійно виготовленої продукції розмір її собівартості не враховується (див., наприклад, ІПК ДПСУ від 27.07.2021 р. №2910/ІПК/99-00-21-03-02-06).

Якщо не вдаватися в деталі, можна зробити висновок, що якщо підприємство продає на сторону продукцію за 10 000 грн, окрім того ПДВ 2 000 грн, а працівникам відпускає цю продукцію за собівартістю 5 000 грн, окрім того ПДВ 1 000 грн., то базу оподаткування ПДВ визначають на рівні 10 000 грн. Відтак сума ПЗ з ПДВ має складати 2 000 грн, а не 1 000 грн.

Але в розглядуваній ситуації є деталі. По-перше, при продажу сторонньому покупцеві і передачі продукції в рахунок виплати зарплати економічні умови різні. Тому не можна ринкову ціну стороннього покупця брати для ринкової ціни при видачі натури.

По-друге, у визначенні звичайної ціни уточнено – «якщо інше не встановлено цим Кодексом». А в пп. 14.1.71 ПКУ нижче зазначено, що у разі якщо ціни (націнки) на товари (роботи, послуги) підлягають державному регулюванню згідно із законодавством, звичайною вважається ціна, встановлена відповідно до правил такого регулювання.

Так от в розглядуваній ситуації Законом про оплату праці ціна передачі натури в рахунок оплати праці обмежена ціною не вище собівартості. Причому конкретна ціна визначається колективним договором. Як би підприємство не хотіло встановити вищу ціну, воно не може цього зробити, адже закон йому це забороняє. 

Отже, в розглядуваній ситуації звичайною буде ціна, встановлена з урахуванням Закону про оплату праці. 

З наших міркувань випливає, що якщо підприємство відпускає продукцію працівникам в рахунок оплати праці за собівартістю 5 000 грн, то і ПДВ воно нараховує в розмірі 1 000 грн. Відсутні підстави нараховувати ПДВ до рівня ринкової ціни продукції, яка відпускається на сторону.

На жаль, консультації податкової з цього питання нам невідомі. А що як податкова бажатиме бачити більшу базу оподаткування ПДВ. Тому для уникнення непорозумінь може бути доцільним отримати з цього питання індивідуальну податкову консультацію. 

Якщо отримати консультацію не буде можливості, підприємству доведеться самостійно прийняти рішення, яка з двох позицій для нього прийнятніша. Звісно, що найбезпроблемніша позиція – обрати варіант з більшою сумою ПДВ до сплати. Обравши цей останній, підприємству доведеться складати дві ПН – одну на ціну, за якою продукція відпускається працівникам, а другу на різницю між ринковою ціною, за якою здійснюється продаж стороннім покупцям і ціною відпуску.

Приклад 1.

Собівартість продукції  за даними бухгалтерського обліку – 1 000 грн. Ринкова ціна продукції при продажу стороннім покупцям 1500 грн, в т.ч. ПДВ 250 грн. Ціна, за якою товари передані в рахунок виплати зарплати, згідно з умовами колективного договору – 960 грн, в т.ч. ПДВ 160 грн.

Якщо підприємство обере варіант, який базується, на наш погляд, на нормах ПКУ, воно складе одну ПН – на 960 грн, в т.ч. ПДВ 160 грн.

Якщо підприємство зупиниться на обережному варіанті, воно складе дві ПН – одну на 960 грн, в т.ч. ПДВ, іншу на різницю – 540 грн (1 500 – 960), в т.ч. ПДВ 90 грн.

Бухгалтерський облік

В бухгалтерському обліку в загальному порядку відображаються такі групи господарських операцій:

1. нарахування зарплати, утримання ПДФО, ВЗ, нарахування ЄСВ;
2. виплата зарплати натурою;
3. залишок зарплати виплачений коштами;
4. перерахування ПДФО, ВЗ, ЄСВ до бюджетів.

Приклад 2.

Підприємство нарахувало працівнику виробничого цеху зарплату 15 000 грн.

Утримано ПДФО 2 700 грн (15 000 х 18%), ВЗ 225 грн (15 000 х 1,5%). Нараховано ЄСВ 3 300 грн (15 000 х 22%).

Видана зарплата власно виготовленою промисловою продукцією на 3 600 грн (за ціною собівартості), в т.ч. ПДВ 600 грн. Ринкова ціна продукції 4200 грн (в тому числі ПДВ 700 грн.).

Залишок зарплати 8 475 грн (15 000 – 2 700 – 225 – 3 600) перераховано на картковий рахунок працівника.

Бухгалтерський облік за даними прикладу 3 дивимося в таблиці 2.

Таблиця 2. Бухгалтерський облік виплати зарплати натурою

Податок на прибуток

Податкових різниць в розглядуваній ситуації немає.

Єдиний податок групи 3

Відповідно до п. 291.6 ПКУ платники ЄП першої - третьої груп повинні здійснювати розрахунки за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) виключно в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій).

Оскільки в розглядуваній ситуації розрахунки здійснюються не в грошовій формі, платники ЄП групи 1 – 3, на наш погляд, не можуть застосовувати таку форму виплати зарплати.

Виплата ФОП зарплати натурою

Хоча норма щодо оплати праці прописана у законі для тих, хто має колективний договір, на практиці, як бачимо, це не обов’язкова вимога для такої форми оплати. Причому з 27.05.2022 р. в чинне трудове законодавство Законом №2253 внесено зміни, за якими у ФОП також може бути колективний договір. Тому, на нашу думку, таку виплату може здійснювати тільки ФОП на загальній системі. Із застосуванням тих обмежень, які ми навели на початку статті.

Дохід і витрати від переданої натури включаються, відповідно, до складу його підприємницьких доходів і витрат, а нарахована працівникам заробітна плата включається до підприємницьких витрат, в загальному порядку, згідно з нормами ст. 177 ПКУ.

***