Корпоративний одяг: облік та правила оподаткування

Основні поняття

На практиці доволі часто виникає питання: формений та фірмовий одяг - ці поняття тотожні чи ні? Ні, це різні речі. І, забігаючи наперед, зауважимо, що  оподаткування буде також різним. Єдина складність - це відсутність універсального визначення цих термінів у вітчизняному законодавстві.

З форменним одягом трохи простіше. Як передбачено низкою нормативних актів, формений одяг призначений для позначення належності працівників до органів державної влади, а також до певної галузі, для якої законом передбачено обов'язкове носіння форменого одягу (транспорт, зв'язок тощо). Крім того, формений одяг використовується для позначення посади та звання особи, яка його носить. Особливий статус форменого одягу підтверджується також тим, що неправомірне використання форми працівників правоохоронних органів є обставиною, яка обтяжує покарання при скоєнні злочину, передбаченого ст. 353 ККУ. Про це ми докладно писали тут.

Норми забезпечення і строки носіння форменого одягу затверджуються окремими галузевими нормативними актами. Видача форменого одягу не розглядається як розкіш, це прямий обов’язок роботодавця і видається він безоплатно[1].

Видача фірмового або корпоративного одягу не передбачена нормами законодавства, на нього не встановлено фасони, знаки розрізнення.  Цей одяг видається працівникам за рішенням роботодавця: безплатно або за плату. І наш матеріал присвячений саме такому одягу. Тому розглядати документальне оформлення та оподаткування надалі будемо саме його.

Організаційні моменти

Як правило, обов’язок носити або не носити фірмовий одяг вказується у трудовому або колективному договорі. Але додатково рекомендуємо компанії мати Положення про корпоративний одяг або Правила використання фірмового одягу. Власне у цих документах можна уточнити багато моментів, які підтвердять порядок оподаткування в майбутньому. Адже надання фірмового одягу може бути частиною заробітної плати або додатковим благом, або взагалі не оподатковуватися. Отже, зазначена інформація і буде впливати на порядок оподаткування.

Наприклад, у таких документах можна вказати:

• мету забезпечення корпоративним одягом (він є невід'ємною частиною концепції закладу, компанії);
• посади працівників, на яких розповсюджуються вимоги розпорядчого документа (не потрібно вказувати прізвища осіб);
• вид корпоративного одягу (складову одягу залежно від статті працівника);
• порядок видачі (норми видачі, періодичність, строк служби);
• порядок повернення[2] та відшкодування компенсації за пошкоджений одяг;
• відповідальних осіб за придбання, зберігання, видачу.

Важливий момент: у таких локальних документах підприємства потрібно уточнити, на яких умовах працівники отримують фірмовий одяг: він видається у безоплатне користування з обов’язковою умовою повернення чи передається у власність працівнику (з оплатою чи без). Саме ця інформація допоможе бухгалтеру зрозуміти, чи оподатковується така операція.

Варіанти видачі фірмового одягу – оподаткування доходів працівника

1. Фірмовий одяг видано безоплатно у тимчасове користування. В такому випадку видача одягу, який належить роботодавцю, здійснюється лише в користування і це зумовлено виконанням працівником трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачено нормами колективного договору.

Наприклад, у трудовому договорі в окремому розділі прописано, що роботодавець зобов’язаний забезпечити працівника фірмовим одягом, а працівник зобов’язаний під час робочого часу носити фірмовий одяг (уніформу) компанії роботодавця. І цей одяг не може використовуватися поза робочим місцем та залишатися в особистому постійному користуванні працівника. І взагалі такий одяг (навіть у випадку, коли він псується) підлягає поверненню роботодавцю.

Відразу виникає питання: чи не має тут ризику щодо визнання доходу працівника у вигляді додаткового блага? За визначенням терміну, наведеним у пп. 14.1.47 ПКУ, додаткові блага - це, зокрема, матеріальні цінності, інші види доходу, що надаються платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму. А в даному випадку видача в безоплатне користування фірмового одягу (розуміємо матеріального майна, що належить роботодавцю) прописано у трудовому або колективному договорі, де встановлено обов’язок працівника носити його. Отже, за таких умов, на нашу думку, ця операція відноситься до винятку, зазначеного у пп. ”а” пп. 164.2.17 ПКУ. Як наслідок, роботодавець не виконує функції податкового агента, відповідно не утримує ПДФО та військовий збір.

Також не вважаються додатковим благом доходи працівника, що підлягають включенню роботодавцем до собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг. Це виключення міститься у пп. "б" пп. 164.2.17 ПКУ. Отже, якщо компанія включає до собівартості своїх товарів (робіт, послуг) вартість наданого працівнику корпоративного одягу, така вартість не є додатковим благом.  І якщо творчо підійти до цього питання, то можна розробити відповідну калькуляцію, а також уточнити в обліковій політиці підприємства, що витрати на придбання корпоративного одягу відносяться до складу загальновиробничих витрат. Такий підхід також дає можливість підтвердити свою позицію щодо неутримання ПДФО та військового збору.

Втім, враховуючи те, що прямої норми ПКУ, яка б звільняла фірмовий одяг від оподаткування в разі його надання працівнику, немає (а пп. 164.2.17 ПКУ лише доводить, що такий дохід не є додатковим благом, але залишаються ще й інші доходи), радимо захистити себе ІПК (відповідно до ст. 52-53 ПКУ).

Щодо ЄСВ, то щодо працівників, які перебувають у трудових відносинах, він нараховується на суму заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати (лікарняні та декретні виплати ми, зі зрозумілих причин, відкидаємо). При цьому, що така зарплата працівників визначається згідно з Інструкцією №5 (пп. 5 п. 3 розділу IV Інструкції №449).

За пп. 2.2.11 Інструкції №5 до складу фонду додаткової заробітної плати входить вартість  безкоштовно наданого працівникам форменого одягу,  обмундирування,  що  може  використовуватися  поза робочим місцем  та  залишається  в особистому постійному користуванні. Ось чому в порядку надання працівникам фірмового одягу вкрай важливо зазначити правила їх користування. Якщо використовувати поза робочим місцем фірмовий одяг буде заборонено та передбачено, що він надається працівнику лише тимчасово, для виконання трудових функцій, його вартість не вважатиметься зарплатою з метою нарахування ЄСВ.

2. Фірмовий одяг видано безоплатно і він переходить у власність працівника. В такому випадку одяг переходить у власність працівника, і він роботодавцю нічого не компенсує. Вартість такого одягу є доходом працівника у вигляді додаткового блага на підставі пп. “е” пп. 164.2.17 ПКУ. Відповідно роботодавець виконує функції податкового агента та утримує ПДФО та військовий збір.

У цьому випадку важливо пам’ятати про особливості визначення бази оподаткування для утримання ПДФО.  Відповідно до пп. 164.2.17 ПКУ, якщо додаткові блага надаються у негрошовій формі (у нашому випадку працівник безоплатно отримує у власність не вартість, а сам одяг), сума ПДФО обчислюється за правилами, визначеними п. 164.5 ПКУ. Базою оподаткування ПДФО є вартість доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлені ПКУ, помножена на коефіцієнт (у 2018 році коефіцієнт становить 1,219512). Враховуючи зміст пп. 14.1.71 та пп. 14.1.219 ПКУ звичайною ціною є ринкова вартість одягу (як правило, це договірна ціна придбання).

Для військового збору база оподаткування - це нарахований дохід з вартості одягу, який не збільшується на коефіцієнт.

Що стосується ЄСВ, то у цьому випадку вартість одягу вважається зарплатою працівника і є базою для нарахування (див. аргументи, зазначені вище).  

3. Фірмовий одяг подарували працівнику. Одним з варіантів уникнути оподаткування в межах закону є дарування працівнику фірмового одягу.  При цьому кількість обдарованих чинне законодавство не обмежує.  

Відповідно до пп. 165.1.39 ПКУ вартість дарунків, якщо їх вартість не перевищує 25% однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на місяць), встановленої на 1 січня звітного податкового року, за винятком грошових виплат у будь-якій сумі не включається до оподатковуваного доходу фізособи. Як наслідок, якщо вартість фірмового одягу подарованого працівнику у 2018 році  не перевищує 930,75 грн, роботодавець не сплачує ПДФО та військовий збір. А ось якщо вартість такого подарунку буде більшою – податки доведеться сплатити з усієї вартості подарунку (лист ДФСУ від 28.02.2018 р. №810/6/99-99-13-02-03-15/ІПК).

Щодо ЄСВ, то податківці вважають, що вартість подарунків, безоплатно переданих працівникам, є базою нарахування ЄСВ (ЗIР, підкатегорія 301.03[3]). Грунтується така позиція на тому, що за пп. 2.3.2 Інструкції №5 одноразові заохочення,  не   пов'язані  з  конкретними результатами праці (наприклад, до ювілейних та пам'ятних дат, як у грошовій, так і натуральній формі), включені до інших заохочувальних та компенсаційних виплат, а отже, є складовою фонду оплати праці.

Втім, і тут можна посперечатися. Адже серед виплат за рахунок роботодавця, на які не нараховується ЄСВ, є й подарунки до свят (п. 8 розділу ІІ Переліку №1170). Отже, якщо подарувати новий фірмовий одяг працівникам під Новий рік, можна спробувати й не нараховувати на його вартість ЄСВ. Звісно, податківцям це не дуже сподобається (як правило, під подарунками в цьому випадку вони воліють бачити лише новорічні подарунки дітям працівників). Але ані Перелік №1170, ані Закон №2464 не уточнює, які саме подарунки та до яких свят маються на увазі. 

4. Фірмовий одяг  – це складова зарплати працівника. Відповідно до ст. 5 Закону про оплату праці, організація оплати праці здійснюється на підставі колективних договорів або трудових договорів. Це означає, що якщо вартість одягу зазначена в цих документах як складова фонду оплати праці працівників, то з метою оподаткування це прирівнюється до заробітної плати. Тоді вартість виданого працівнику фірмового одягу вважається його зарплатою (а сама видача – її частковою виплатою) та є базою для нарахування ЄСВ, оподаткування ПДФО та військовим збором за загальними зарплатними правилами.

Податковий облік роботодавця

Варіанти оподаткування вартості виданого фірмового одягу працівникам ПДФО, ВЗ та ЄСВ ми розглянули вище. Роботодавцю ж залишається лише відобразити таку видачу в формі №1ДФ (у кварталі, коли відбулася ця подія), а код ознаки доходу залежатиме від того, яким видом доходу вважатиметься виданий фірмовий одяг – додатковим благом, неоподаткованим подарунком, зарплатою тощо. В звіті з ЄСВ вона буде відображена лише, якщо на цю вартість нараховуватиметься ЄСВ.

Отже, розглянемо наслідки щодо податку на прибуток та ПДВ.

Жодних особливостей для платників податку на прибуток немає. Адже об’єктом оподаткування є фінрезульт бухобліку. Хоча платники податку на прибуток, які визначають фінрезультат з урахуванням податкових різниць, повинні врахувати різниці, які виникають при нарахуванні амортизації основних засобів. Щодо МНМА такі різниці не виникають (лист ДФСУ від 18.07.2016 р. №15394/6/99-99-15-02-02-15).

Потрібно взяти до уваги облік ПДВ у випадку безоплатної видачі у власність працівнику фірмового одягу (або даруванні).  Адже безоплатна передача товарів іншій особі відповідно до пп. 14.1.191 ПКУ є постачанням товарів, яке, згідно з п. 185.1 ПКУ, є об'єктом оподаткування ПДВ.

Але якщо вартість безоплатно переданих товарів (подарунків) робітникам включається до складу вартості оподатковуваних операцій з постачання (реалізації) самостійно виготовлених товарів/послуг та компенсується їх споживачами, збільшуючи при цьому базу оподаткування ПДВ, то такі товари вважаються використаними в оподатковуваних операціях, і передача/надання вказаних товарів/послуг не розглядається як окрема операція з постачання (у тому числі з безоплатного постачання) товарів/послуг, яка підлягає оподаткуванню ПДВ (лист ДФСУ від 25.05.2017 р. №365/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Отже, якщо вартість фірмового одягу включена до собівартості товарів, робіт, послуг, що реалізує роботодавець, його видача не оподатковується ПДВ.

Якщо ж така вартість списана на інші витрати (адміністративні, збутові тощо), така видача оподатковується ПДВ.  База  для оподаткування ПДВ в цьому випадку визначається за нормами п. 188.1 ПКУ, тобто за договірною вартістю, проте не може бути нижчою від ціни придбання фірмового одягу. Отже, роботодавцю доведеться скласти дві податкові накладні – одну за нульовою ціною, другу – на суму перевищення ціни придбання фірмового одягу над такою нульовою (договірною) ціною (лист ДФСУ від 22.03.2018 р. №1179/5/99-99-15-03-02-15/ІПК). 

Втім, на сьогодні ІПК захищають лише тих платників податків, яким вони персонально надаються. Тож, щоб спокійно пройти податкову перевірку, знову радимо отримати власну ІПК із зазначених питань.

Приклад 1. На підприємстві прийнято рішення всім працівникам компанії, які спілкуються з клієнтами, видати безоплатно у тимчасове користування  фірмовий одяг. У трудовому договорі уточнюється про вимогу носити фірмовий одяг протягом робочого дня, одяг не може використовуватися поза робочим місцем. У випадку звільнення фірмовий одяг підлягає поверненню. Придбано 5 комплектів фірмового одягу по 960 грн (в т.ч. ПДВ). Відображення в обліку див у таблиці 1.

Таблиця 1

Фірмовий одяг видано безоплатно у тимчасове користування

Приклад 2. На підприємстві прийнято рішення видати працівникам компанії, які спілкуються з клієнтами за межами офісу, у власність фірмові костюми. Придбано 5 костюмів по 1000 грн. Відображення видачі одного з таких костюмів в обліку див у таблиці 2.

Таблиця 2

Фірмовий одяг видано безоплатно і він переходить у власність працівника