Оплата навчання працівників за кордоном: які податкові наслідки?

Різні види навчання щодо пільг з ПДФО і ВЗ

ПКУ передбачено кілька пільг з оподаткування вартості навчання залежно від його виду, виду навчальних закладів. Тож якщо наведена оплата вписується в якусь із цих пільг, то вартість сплачених підприємством коштів не оподатковується ПДФО і ВЗ. Якщо не вписується, на наш погляд, слід оподатковувати здійснені оплати у загальному порядку.

Тож дивимося ці пільги.

Пільга за пп. 165.1.21 ПКУ

Одна з умов застосування цієї пільги – кошти за навчання сплачуються юридичною або фізичною особою на користь вітчизняних вищих та професійно-технічних навчальних закладів за здобуття освіти, за підготовку чи перепідготовку платника податку.

Як бачимо, для ситуації, яку ми розглядаємо, ця пільга не є відповідною, тому що оплату роблять іноземному навчальному закладу.

Пільга за пп. 165.1.37 ПКУ

Не включається до оподатковуваного доходу фізособи сума витрат роботодавця у зв’язку з підвищенням кваліфікації (перепідготовкою) платника податку згідно із законом.

Але що вважати за підвищення кваліфікації чи перепідготовку?

Наприклад, у ст. 1 Закону про профпідготовку зазначено, що професійне навчання працівників – процес цілеспрямованого формування у працівників спеціальних знань, розвиток необхідних навичок та вмінь, що дають змогу підвищувати продуктивність праці, максимально якісно виконувати функціональні обов’язки, освоювати нові види професійної діяльності, що включає первинну професійну підготовку, перепідготовку і підвищення кваліфікації працівників відповідно до потреб виробництва.

Відповідно до п. 2.2 Положення №127 для професійного навчання працівників на виробництві застосовуються такі його види:

• первинна професійна підготовка робітників;
• перепідготовка робітників;
• підвищення кваліфікації робітників;
• перепідготовка, спеціалізація, підвищення кваліфікації, стажування керівників, професіоналів та фахівців.

Перепідготовка робітників – це професійне (професійно-технічне) навчання, спрямоване на оволодіння іншою професією робітниками, які здобули первинну професійну підготовку (п. 2.4 Положення №127).

Перепідготовка завершується кваліфікаційною атестацією, яка проводиться згідно із Положенням №201. Кваліфікаційна атестація базується на державних стандартах професійно-технічної освіти та врахуванні документів, які регламентують організацію навчально-виробничого процесу в навчальних закладах (п. 3 Положення №201). Для проведення державних кваліфікаційних іспитів у навчальному закладі створюється державна кваліфікаційна комісія або декілька державних кваліфікаційних комісій залежно від переліку професій, спеціальностей та спеціалізацій, за якими здійснюються підготовка, перепідготовка та підвищення кваліфікації робітників і технічних службовців (п. 4 Положення №201).

Підвищення кваліфікації робітників – це професійне (професійно-технічне) навчання робітників, що дає змогу розширювати і поглиблювати раніше здобуті знання, уміння і навички на рівні вимог виробництва чи сфери послуг (п. 2.5 Положення №127).

Підвищення кваліфікації також завершується кваліфікаційною атестацією, яка проводиться згідно із Положенням №201.

Перепідготовка керівників, професіоналів та фахівців організовується з метою отримання працівниками іншої спеціальності на основі здобутого раніше освітньо-кваліфікаційного рівня, освітнього ступеня та практичного досвіду (п. 2.6 Положення №127).

Підвищення кваліфікації керівників, професіоналів та фахівців здійснюється з метою набуття ними нових та/або вдосконалення раніше набутих компетентностей у межах професійної діяльності або галузі знань (п. 2.6 Положення №127).

Як перепідготовка, так і підвищення кваліфікації керівників тощо здійснюються шляхом формального навчання на договірних умовах у закладах вищої освіти, закладах післядипломної освіти. Заклад вищої освіти має діяти на підставі ліцензії (див. п. 7 ч. 1 ст. 1 Закону про вищу освіту). Зі змісту цього пункту також випливає, що заклад післядипломної освіти теж є різновидом закладу вищої освіти. А останній повинен мати відповідну ліцензію.

З наведеного можна зробити висновок, що підвищення кваліфікації (перепідготовка) для потреб застосування пільги за пп. 165.1.37 ПКУ може здійснюватися лише у вітчизняних навчальних закладах. Це означає, що у наведеній нами ситуації, на наш погляд, ця пільга не може бути застосована.

Але тим, хто не згоден із нашою позицією, для уникнення непорозумінь можна звернутися до Міносвіти та/чи ДПС по консультацію. Якщо держоргани вважатимуть, що пільга за пп. 165.1.37 ПКУ також поширюється на навчання в іноземних навчальних закладах (і яких саме, за якими умовами), ми із задоволенням теж погодимося з такою думкою. Хоча сміливо її застосовувати на практиці зможуть хіба ті, хто отримає індивідуальну консультацію.

Пільга за пп. «є» пп. 170.7.4 ПКУ

Згідно з цією нормою не включається до оподатковуваного доходу цільова благодійна допомога, що надається резидентами – юридичними чи фізичними особами у будь-якій сумі (вартості) навчальному закладу у вигляді плати за навчання або за надання додаткових послуг з навчання:

• особи з інвалідністю, дитини з інвалідністю або дитини, в якої хоча б один із батьків є особою з інвалідністю;
• дитини-сироти, напівсироти;
• дитини з багатодітної чи малозабезпеченої родини;
• дитини, батьки якої позбавлені батьківських прав.

Навчальний заклад і заклад освіти

У п. 2 ч. 3 розділу ХІІ Закону про освіту зазначено: термін «заклад освіти», що вживається у цьому Законі та спеціальних законах, відповідає терміну «навчальний заклад», що вживається в Конституції України.

Водночас згідно з п. 6 ч. 1 ст. 1 Закону про освіту заклад освіти – юридична особа публічного чи приватного права, основним видом діяльності якої є освітня діяльність.

Правові особливості закладу освіти наведені в ст. 22 – 31 Закону про освіту.

З норм ПКУ та Закону про освіту можна зробити висновок, що йдеться тільки про вітчизняні заклади освіти. Про іноземні заклади освіти жодного слова.

Отже, на нашу думку, на ситуацію, яку ми розглядаємо, ця пільга не поширюється. Але, знову ж таки, для уникнення непорозумінь можна звернутися до Міносвіти та/чи ДПС по консультацію.

ПДФО та ВЗ на оплату навчання працівників за кордоном: обережний варіант

Якщо пільги не застосовувати, то оплата підприємством навчання працівників потраплятиме до складу оподатковуваного доходу працівників, з якого утримують у загальному порядку ПДФО і ВЗ.

На наш погляд, такі доходи слід оподатковувати як додаткове благо (див. пп. 164.2.17 ПКУ), з якого утримується ПДФО (18%) і ВЗ (1,5%).

Розгляньмо два варіанти надання такої допомоги.

За першим працівникові відшкодовують коштами вартість оплаченого ним самостійно навчання. І тоді це додаткове благо у вигляді «суми грошового або майнового відшкодування будь-яких витрат або втрат платника податку» (див. пп. «г» пп. 164.2.17 ПКУ).

Приклад 1 Працівник написав заяву на ім’я керівника підприємства з проханням надати йому кошти безповоротної фіндопомоги для відшкодування оплати вартості навчання за кордоном у сумі 50 000 грн.

З цієї суми слід утримати ПДФО 9 000 грн (50 000 х 18%) і ВЗ 750 грн (50 000 х 1,5%). На руки працівник отримає 40 250 грн (50 000 - 9 000 - 750). Податки підприємство перерахує до бюджету. У додатку 4ДФ ця виплата відображатиметься з ознакою доходу «126».

Зверніть увагу!

Щоправда, якщо працівник уже оплатив власними коштами навчання, то є дещо економніший з погляду економії на податках спосіб отримати відшкодування від підприємства. Працівник може не зазначити у заяві напрям використання коштів, а лише просити надати безповоротну фінансову допомогу. І тоді він матиме пільгу згідно з пп. 170.7.3 ПКУ: не оподатковуватиметься дохід, отриманий протягом звітного податкового року сукупно у розмірі, що не перевищує суми граничного розміру доходу, визначеного згідно з абзацом першим пп. 169.4.1 ПКУ (у 2023 році – 3 760 грн). Оподаткуванню підлягатиме тільки сума перевищення. У додатку 4ДФ таку допомогу, як оподатковувану, так і неоподатковувану, відображатимуть з ознакою доходу «169».

За другим варіантом підприємство укладає договір із нерезидентом з надання послуг навчання працівників. Кошти за навчання підприємство перераховує нерезидентові.

Тобто йдеться про безоплатно отримані працівником послуги з навчання (пп. «е» пп. 164.2.17 ПКУ). До того ж, з погляду працівника (фізособи), допомога отримується в негрошовій формі. Адже працівник не отримує коштів на руки. А тому з метою утримання ПДФО базу оподаткування визначають зі збільшенням на «натуральний» коефіцієнт, визначений за п. 164.5 ПКУ, – це передбачено останнім абзацом пп. 164.2.17 ПКУ. Для ставки 18% розмір коефіцієнта – 1,219512. Для потреб нарахування ВЗ коефіцієнт не застосовують.

Якщо кошти перераховують нерезидентові в іноземній валюті, для потреб нарахування ПДФО і ВЗ такі кошти перераховують у гривні за курсом НБУ на дату нарахування (отримання) доходів (п. 164.4 ПКУ).

Приклад 2 Підприємство перерахувало нерезиденту, який надає послуги навчання, 1 000 євро за навчання працівника. Курс на дату перерахування – 39,7903 грн за 1 євро.

Наданий працівникові дохід у гривнях становить 39 790,30 грн (1 000 х 39,7903). З цього доходу потрібно утримати і перерахувати до бюджету ПДФО 8 734,45 грн (39 790,30 х 1,219512 = 48 524,75 х 18%), ВЗ 596,85 грн (39 790,30 х 1,5%).

У додатку 4ДФ цю виплату відображатимуть з ознакою доходу «126».

А що з валютним наглядом?

На час воєнного стану діють обмеження, встановлені Постановою №18.

У пп. 5-1 п. 14 цієї Постанови прямо зазначено про можливість здійснення операцій з перерахування коштів за навчання на рахунки навчальних закладів іноземної держави або на рахунки юросіб-нерезидентів, які відповідно до наданих навчальними закладами повноважень приймають коштів.

Тому, на наш погляд, підприємство-роботодавець зможе оплатити вартість навчання.

У решті моментів валютний нагляд здійснюватиметься за загальними правилами. І на «імпорт» послуг граничні строки розрахунків, встановлені п. 14-2 Постанови №18, не поширюються. Проте і спрощеного валютного нагляду, передбаченого п. 14-1 Постанови №18, для цієї операції немає. Тож будьте готові до того, що, попри незначну суму (до 400 тис. грн), перш ніж дозволити перерахування коштів за навчання, банк може попросити надати договір із навчальним закладом.

Чи нараховувати ЄСВ?

Згідно з розд. ІІ Переліку №1170 ЄСВ не нараховують на такі виплати:

• витрати на підготовку та перепідготовку кадрів (витрати на оплату навчання працівників у вищих навчальних закладах та установах підвищення кваліфікації, професійної підготовки та перепідготовки кадрів тощо) (п. 9);
• витрати на платне навчання працівників і членів їхніх сімей, не пов’язане з виробничою необхідністю, згідно з договором між підприємством та навчальним закладом (п. 11).

Такі самі виплати не включаються до складу фонду оплати праці згідно з п. 3.10 і 3.24 Інструкції №5.

Як бачимо, для ЄСВ має значення, який саме вид навчання підприємство оплачує. Якщо такий, як наведено у Переліку №1170, то ЄСВ не нараховується.

За наведеним вище обґрунтуванням, за буквального розуміння норм чинного законодавства, нерезидент не є «навчальним закладом» з погляду українського законодавства, навіть якщо надає освітні послуги. А тому, знову-таки за буквального розуміння, немає підстав застосувати наведені норми Переліку №1170.

Є випадки, коли таку оплату навчання можна розцінювати як елемент зарплати працівників і на цій підставі нараховувати ЄСВ, наприклад:

• матеріальна допомога, що має систематичний характер, надана всім або більшості працівників (пп. 2.3.3 Інструкції №5);
• виплати соціального характеру у грошовій та натуральній формі (пп. 2.3.4 Інструкції №5).

Наприклад, якщо на підприємстві є локальний нормативний документ (колективний договір або положення, наказ), яким передбачено, що всі чи більшість працівників за бажанням або періодично можуть отримувати освіту за кордоном з оплатою роботодавцем, – вартість такого навчання цілком можуть розцінити як додаткову заробітну плату працівників.

А ось якщо оплата навчання буде оформлена як надання матеріальної допомоги разового характеру, що надається окремим працівникам у зв’язку з сімейними обставинами, її сума не оподатковуватиметься ЄСВ згідно з п. 14 розд. І Переліку №1170, п. 3.31 Інструкції №5).

Але податкова служба може мати іншу думку з цього питання. Тож для уникнення непорозумінь може бути доречним отримати з цього питання індивідуальну податкову консультацію.

Чи нараховувати ПДВ на «імпортні» послуги навчання?

Об’єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України (пп. «б» п. 185.1 ПКУ).

Зокрема, місцем постачання послуг є місце фактичного надання послуг у сфері культури, мистецтва, освіти, науки, спорту, розваг або інших подібних послуг, включаючи послуги організаторів діяльності в зазначених сферах та послуги, що надаються для влаштування платних виставок, конференцій, навчальних семінарів та інших подібних заходів (пп. 186.2.3 ПКУ).

Отже, в ситуації, яку ми розглядаємо, не є об’єктом оподаткування ПДВ вартість оплаченого навчання, бо місце постачання послуг – поза межами України, тому й податкові зобов’язання з ПДВ не нараховуються. Відповідно не потрібно виписувати податкову накладну та реєструвати її в ЄРПН.

Бухгалтерський облік

Якщо підприємство оплачує навчання працівників, сума оплати включається до складу витрат. Здебільшого витрати визнають за тим самим рахунком, на який списують витрати з оплати праці відповідного працівника. Але якщо йдеться про навчання, яке жодним чином не пов’язане з трудовими обов’язками працівника, на наш погляд, такі витрати відносять до складу інших витрат операційної діяльності (субрахунок 949).

Бухгалтерські проведення за умовами прикладу 2 наведемо в таблиці.

Таблиця

Бухгалтерський облік витрат на навчання працівників за кордоном

Податок на прибуток

Вартість оплачених витрат навчання зменшує фінрезультат до оподаткування, який є основою для визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток (див. пп. 134.1.1 ПКУ).

І податкових різниць тут не буде. Податкова різниця за пп. 140.5.10 ПКУ в ситуації, яку ми розглядаємо, не застосовується. Тому що оплата – на користь фізосіб, які є платниками ПДФО.