Уявімо собі таку цілком реальну ситуацію. Платник податків за результатами адміноскарження отримує від ДПС України рішення про результати розгляду скарги. Окремі ППР скасовуються. Інші – теж скасовуються, але у певній частині. Натомість більшість ППР зазвичай залишаються без змін. Ну так вже у ДПС повелося… Припустимо, що платника податків не задовольняють як нові ППР, що були ним отримані замість частково скасованих, так і старі ППР, які зберегли чинність. А тому платник податків вирішує звернутися до суду. З цією метою він подає позовну заяву. Планується, що ця обставина на тривалий час (місяць, рік, кому як пощастить!) позбавить його клопоту з вирішенням податкових проблем. Але майже одночасно в Електронному кабінеті виникає податковий борг, який має безпосереднє відношення до раніше оскаржених ППР. Чому так сталося? Хто у цьому винен? Спробуємо розібратися.
Строки судового оскарження: які вони?
Загалом їх декілька. Так, лише ПКУ містить два строки:
- 1095 днів – загальний строк;
- місяць – у разі попереднього адміноскарження.
Натомість, як це не дивно, ДПС до такого «дуалізму» ставиться критично – строк судового оскарження може бути тільки один, і це 1095 днів:
«Враховуючи те, що два зазначені приписи ПКУ по-різному регулюють ті самі правовідносини і при цьому суперечать один одному (п. 56.18 і п. 56.19 ст. 56 ПКУ), то відповідно до п. 56.21 ст. 56 ПКУ перевагу повинно бути надано одній із цих законодавчих норм, а саме п. 56.18 ст.56 ПКУ, що передбачає більш тривалий строк для звернення до суду (1095 днів).
Отже, строк для звернення до суду платника податків із вимогою щодо визнання протиправним рішення контролюючого органу повинен визначатися за правилами п. 56.18 ст. 56 ПКУ (1095 днів із дня отримання такого рішення), незалежно від того, чи скористалася особа своїм правом на досудове вирішення спору шляхом застосування процедури адміністративного оскарження».
Але це позиція ДПС. Натомість, як з’ясувалися, судові органи не обмежують себе нормами ПКУ, а дивляться на проблему більш комплексно. При цьому 1095-денний строк вони «красиво» проігнорували, пояснюючи це так: «зазначений у пункті 102.1 статті 102 ПК України строк є саме строком давності, який має матеріально-правову природу, а тому не може бути одночасно і процесуальним строком звернення до суду».
Як наслідок, Верховний Суд допускає різні строки оскарження – 1 місяць, 3 місяці, 6 місяців:
- процесуальний строк звернення до суду з позовом про скасування ППР (рішення про застосування штрафних санкцій), якщо платник не використовував процедуру досудового вирішення спору (адміністративного оскарження), визначається частиною другою статті 122 Кодексу адміністративного судочинства України – становить ШІСТЬ МІСЯЦІВ і обчислюється з дня, коли особа дізналася або мала дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів (постанова КАС ВС від 27 січня 2022 року у справі № 160/11673/20);
- строк звернення до суду з позовом про визнання протиправними та скасування ППР після проведення процедури адміністративного оскарження становить ОДИН МІСЯЦЬ, що настає за днем закінчення процедури такого адміністративного оскарження (постанова КАС ВС від 26 листопада 2020 року у справі № 500/2486/19);
- строк, протягом якого особа може звернутися до суду після застосування процедури досудового оскарження вимоги фіскального органу про сплату єдиного внеску, становить ТРИ МІСЯЦІ з дня отримання платником рішення органу доходів і зборів вищого рівня, прийнятого за наслідками розгляду відповідної скарги (постанова КАС ВС від 25 лютого 2021 року у справі № 580/3469/19);
- з 27 травня 2022 року та на момент звернення Позивача з позовом розпочав діяти МІСЯЧНИЙ СТРОК звернення до суду з позовом про скасування ППР у разі використання платником податків процедури адміністративного оскарження такого (постанова КАС ВС від 1 червня 2023 року у справі № 300/4156/22);
- запровадження на території України воєнного стану не зупинило перебіг процесуальних строків звернення до суду з позовами. Питання поновлення процесуального строку у випадку його пропуску з причин, пов’язаних із запровадженням воєнного стану в Україні, вирішується в кожному конкретному випадку з урахуванням доводів, наведених у заяві про поновлення такого строку. Пропущений процесуальний строк (23 дні за жовтень – листопад 2023 року) є незначним, і в умовах посилення ракетних обстрілів у відповідний проміжок часу, що об’єктивно створювало реальну небезпеку для життя учасників процесу, представником позивача за першої ж можливості було подано позовну заяву до суду. Тобто позивач намагався вчинити усі залежні від нього процесуальні дії У РОЗУМНИЙ СТРОК для реалізації свого права на звернення до суду (постанова КАС ВС від 5 липня 2023 року у справі № 620/397/23);
- ураховуючи, що процедура адміністративного оскарження позивачем не застосовувалась, а про оскаржувані рішення комісії органу ДПС щодо відмови у реєстрації в ЄРПН податкової накладної товариству було відомо ще в січні 2022 року, тому строк звернення до суду минає на початку липня 2022 року. Тобто позивач звернувся з пропуском передбаченого процесуальним законом ШЕСТИМІСЯЧНОГО СТРОКУ. Запровадження воєнного стану не продовжує процесуальні строки автоматично, не є безумовною підставою для їх поновлення або продовження, проте має безпосередній вплив на оцінку судом інших (індивідуальних) обставин, які унеможливили або істотно ускладнили дотримання учасником процесу регламентованого терміну (постанова КАС ВС від 17 травня 2023 року у справі № 640/17129/22);
- платник ПДВ може звернутися до адміністративного суду з вимогами про визнання протиправною бездіяльності суб’єкта владних повноважень з погашення заборгованості з відшкодування ПДВ та/або пені, нарахованої на таку заборгованість, протягом ШЕСТИ МІСЯЦІВ з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів (постанова ВПВС від 19 січня 2023 року у справі № 140/1770/19).
Чому варто оскаржувати ППР у суді протягом 10 робочих днів після отримання рішення за скаргою на ППР?!
Усі згадані строки не мають принципового значення для платника податків. Вони більше для орієнтиру. Адже, якщо він має справу з ППР, якою нараховано грошове зобов’язання (податок, штраф), йому варто поспішити. Затягувати з позовом на місяці чи роки не варто. Річ тут ось у чому.
Звісно, добре, що «при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов'язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили» (п. 56.18 ст. 56 ПКУ). За великим рахунком, якщо не враховувати бажання справедливості, саме заради статусу «неузгодженості» затівається судовий процес.
Водночас платник податків, якій має намір судитися, повинен звертати увагу не стільки на граничні строки подання позовної заяви, а скільки на граничні строки сплати податкових зобов’язань за результатами адміністративного оскарження.
Нагадаємо, що відповідно до п. 57.3 ст. 57 ПКУ у разі визначення грошового зобов'язання контролюючим органом платник податків зобов'язаний сплатити нараховану суму грошового зобов'язання протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання ППР.
Єдиний виняток з цього правила – нараховану суму можна не сплачувати, якщо протягом відведеного строку платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу.
Відповідно, у день отримання платником податків рішення ДПС України щодо скарги закінчиться процедура адміністративного оскарження (пп. 56.17.3 ст. 56 ПКУ). Одночасно нарахована податківцями сума трансформується в узгоджену («день закінчення процедури адміністративного оскарження вважається днем узгодження грошового зобов’язання платника податків»). За задумом, надалі, після завершення адміноскарження, платник податків зобов'язаний самостійно погасити узгоджену суму протягом 10 робочих днів, наступних за днем такого узгодження.
Якщо він цього не зробить, йому загрожують такі наслідки:
- поява податкового боргу (пп. 14.1.175 ст.14 ПКУ);
- виникнення права податкової застави (ст. 89 ПКУ);
- адміністративний арешт майна (за певних умов, передбачених ст. 94 ПКУ);
- 5/10/25/50-процентний штраф (ст. 124 ПКУ);
- пеня (ст. 129 ПКУ);
- ризик перенаправлення сплати поточних податкових зобов’язань на погашення тимчасового податкового боргу (п. 87.9 ст. 87 ПКУ).
З метою уникнення таких наслідків позовну заяву варто подати саме у зазначений 10-денний строк.
Формально можна і пізніше (з дотриманням перелічених граничних строків). В усякому разі підпункт 56.18 не висуває особливих умов для неузгодженості податків – «при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов'язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили». Тобто якщо керуватися логікою Верховного Суду, після адміноскарження звернутися до суду з позовом можна протягом місяця. Але ми повинні розуміти, що за цей час нарахована податківцями сума змінить свій статус на податковий борг з усіма перерахованими негативними наслідками для платника податків.
Погодимося з тим, що навіть за такого розвитку подій платник податків може сподіватися на скасування податків, штрафу та пені:
«57.4. Пеня та штрафні санкції, нараховані на суму грошового зобов'язання (її частку), скасовану за результатами адміністративного чи судового оскарження, також підлягають скасуванню, а якщо такі пеня та санкції були сплачені, вони підлягають зарахуванню в рахунок погашення податкового боргу, грошових зобов'язань або поверненню в порядку, встановленому статтею 43 цього Кодексу».
«129.2. У разі скасування нарахованого контролюючим органом грошового зобов'язання (його частини) у порядку адміністративного та/або судового оскарження пеня, нарахована на таке грошове зобов’язання (його частину) або на виявлене заниження податкового зобов’язання, скасовується».
Але затримка у кілька днів з поданням позову обернеться для платника податків «головною біллю» іншого характеру. Якщо вже ДПС щось визнала податковим боргом, то змінювати цей статус вона дуже не любить. Платнику податків доведеться докласти чимало зусиль, щоб податкова нарешті повернула податкам статус неугоджених.
До речі, одночасно із поданням позову не завадить проінформувати про це ДПС. Так, тепер позови мають подаватися через систему «Електронний суд». А тому, за задумом, ДПС має отримати відповідне повідомлення.
Втім, є підозра, що доступ до такої системи в податкових органах має дуже обмежене коло співробітників, які можуть банально захворіти. А тому не завадить через Електронний кабінет проінформувати ДПС окремим листом. Тим паче, що ДПС у цьому переконана.
Отже, з одного боку, платник податків має право оскаржити рішення податкового органу у суді протягом відносно тривалих періодів. З іншого боку, у разі якщо платник не оскаржить це рішення протягом 10-ти робочих днів після завершення адміноскарження, йому не уникнути негативних наслідків. Але це у теорії. Практика неприємно дивує…
Податковий борг: з якого дива!?
А тепер повернімося до нашої ситуації. Платник податків усе зробив, як належить: позов подано із дотриманням 10-денного строку; податківців проінформовано про позов. Незважаючи на усе зроблене, на 11-й робочий день у Електронному кабінеті виник податковий борг, який має безпосереднє відношення до оскаржених у суді ППР!!!
Зрозуміло, що не на такий розвиток подій розраховував платник податків. Тим паче, що ДПС не раз підкреслювала, що «визначені контролюючим органом донараховані/зменшені суми під час процедури їх адміністративного або судового оскарження з дотриманням визначених строків в ІКП не обліковуються». Донараховані суми відображаються в ІКП лише з дня набрання судовим рішенням першої та/або апеляційної інстанції законної сили. При цьому якщо платник податків під час навіть касаційного оскарження подасть заяву про зупинення виконання судового рішення та судом касаційної інстанції буде постановлено ухвалу про зупинення виконання такого рішення, то визначені контролюючим органом суми вважатимуться неузгодженими та не відображатимуться в ІКП до закінчення касаційного провадження.
Як з’ясувалося, усі наші теоретичні припущення нівелюються регламентом внутрішнього обліку у ДПС. Звернімося до глави 13 розділу ІV та глави 4 розділу V Порядку ведення податковими органами оперативного обліку податків, зборів, платежів та єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.01.2021 №5. Аналіз цих положень дозволяє зробити кілька важливих висновків:
- інформація щодо початку судового оскарження ППР вноситься до інформаційної системи працівником структурного підрозділу територіального органу ДПС, яким ППР було сформовано, на підставі ухвали суду про відкриття провадження протягом трьох днів з дати отримання такого документа;
- на підставі інформації про початок процедури судового оскарження нарахована сума податків вважається неузгодженою, а в ІКП відображаються облікові показники (операції) щодо її виключення;
- у разі якщо за результатами судового (рішення суду, прийняте по суті) оскарження нарахована сума податку у повному обсязі підтверджується та якщо з урахуванням законодавчо встановлених строків вона вважається узгодженою, то в ІКП відображаються облікові показники (операції) щодо її поновлення;
- у разі якщо за результатами судового оскарження нарахована сума у повному обсязі скасовується, то в ІКП відображення облікових показників щодо поновлення такої суми не проводиться;
- на підставі ухвали суду про відкриття провадження донарахована сума вважається неузгодженою (статус ППР змінюється на «Оскаржується в судовому порядку»);
- у разі внесення вказаної інформації: до настання граничного строку сплати – відповідні облікові показники (операції) в ІКП блокуються, а донараховані суми не відображаються та не беруть участі у розрахунках; після настання граничного строку сплати – в ІКП відображаються облікові показники (операції) щодо виключення з обліку донарахованих сум у зв’язку із запізненням надходження ухвали суду про відкриття провадження у справі.
Отже, за задумом, внутрішній облік у ДПС має реагувати на подання платником податків позовної заяви. Натомість безпосереднє подання позову – не привід для ДПС змінювати статус обліковуваних сум з «узгоджених» на «неузгоджені». Мінфін вимагає чекати ухвали суду про відкриття провадження.
Звісно, читач може запитати: а тоді для чого ДПС вимагає інформувати її про подання позову окремим листом?
Про бажання ДПС ми можемо лише здогадуватися. Припускаємо, що така цікавість пояснюється небажанням робити зайві дії, зокрема починати процедуру погашення податкового боргу (якщо платник планує судитися, то для чого город городити!?). Тому відмовлятися від такого інформування ми б не стали.
Може здатися, що різниця між датою подання позову та датою відкриття провадження в адміністративній справі несуттєва, і вона не варта нашої уваги. Не погодимося з цим. Навіть передбачений КАСУ строк у 5 днів зазвичай призводить до виникнення у позивача податкового боргу:
Натомість на практиці позивач може чекати на відкриття провадження значно довше. Тож якщо не попередити про позов ДПС, то не виключено, що за ці так звані «5 днів» податківці встигнуть не лише описати майно боржника у податкову заставу, але й продати його.
Убезпечити себе від виникнення податкового боргу у період між закінченням адміністративного оскарження і відкриттям судового провадження можна, якщо починати судитися буквально з перших днів після отримання рішення щодо скарги від ДПС.
Погодимося, що це нонсенс. Було – 1095 днів. Стало – 1-5 днів!? Тим паче прикро, що ПКУ однозначно описує період неузгодженості грошового зобов’язання: від дати звернення до суду до дати набрання судовим рішенням законної сили (абзац четвертий пункту 56.18 статті 56 ПКУ). Тобто уточнення Мінфіну щодо ухвали суду про відкриття провадження – це лише його фантазія.
Замість висновку: рекомендації
У кого, незважаючи на своєчасне подання позову (протягом 10-денного строку), все ж таки з’явився в Електронному кабінеті податковий борг, пропонуємо для початку звернутися з цього приводу до ДПС.
В ідеалі вона має врахувати факт своєчасного подання позову та вжити оперативних заходів щодо виправлення показників Електронного кабінету шляхом скасування інформації про податковий борг. Тим паче, що у разі коли платник податків вважає, що в меню «Стан розрахунків з бюджетом» приватної частини Електронного кабінету відображена недостовірна інформація щодо податків, зборів та єдиного внеску (задвоєння оплати/нарахування, переплата/недоплата), він може надіслати звернення до органу ДПС за основним (неосновним) місцем обліку. При цьому інформацію про виявлені технічні та/або методологічні помилки в роботі Електронного кабінету платник податків може подати через меню «Листування з ДПС» приватної частини Електронного кабінету.
Зрозуміло, що річ тут не завжди у сумі (якщо провадження відкриється, ДПС виправить статус боргу). Інколи платник податків просто не може собі дозволити вважатися податковим боржником.
По-перше, такий стан справ завдає фінансової шкоди та іміджевих втрат (не усі контрагенти новоявленого «боржника» захочуть мати з ним справу).
По-друге, платник податків може бути учасником тендерних процедур. А зі статусом податкового боржника він не може розраховувати на участь у публічних закупівлях (ст. 17 Закону України «Про публічні закупівлі»). Тобто, ігноруючи факт подання позову (чекаючи на ухвалу суду), ДПС фактично усуває платника податків на певний період з тендерних закупівель, що не узгоджується із загальними принципами вільної підприємницької діяльності.
І ще такий момент. Інколи навіть після поновлення статусу неузгодженості доводиться спостерігати в Електронному кабінеті нараховану пеню. Її там не має бути (якщо пеня – наслідок податкового боргу, який виник через очікування ДПС на ухвалу суду про відкриття провадження). Але реальність до платників податків не завжди прихильна…
Показово, що зі скаргами на ДПС на тему виключення боргів з ІКП платникам податків доводиться звертатися навіть до судових інстанцій. Тішить, що вони у переважній більшості з розумінням ставляться до проблем платників податків:
- Постанова ВС від 26 лютого 2019 року у справі №805/4374/15-а:
«З огляду на відсутність у товариства податкового боргу, вимоги про здійснення коригування відомостей в картці особового рахунку є також обґрунтованими.
…відображення контролюючим органом в інтегрованій картці платника податків відомостей щодо своєчасного нарахування та сплати податкових зобов'язань створює певні наслідки для платника податків та наявність у останнього матеріально-правового інтересу, щоб дані інтегрованих карток правильно відображали фактичний стан розрахунків з бюджетом, відповідно належним способом захисту порушеного права товариства є вимога про зобов'язання відповідача здійснити дії по відображенню/коригуванню у особовій картці позивача дійсного стану зобов'язань перед бюджетом».
- Постанова ВС від 19 листопада 2018 року у справі №810/5997/15:
«Картка облікового рахунку – це документ, який знаходиться в оперативному стані і відображає облік нарахованих і сплачених сум платежів до бюджету. Зазначення в ньому суми податку, яка вже фактично сплачена, але в картці зазначена як наявна заборгованість, порушує права позивача, оскільки відображає суму неіснуючого податкового боргу. Таким чином, відображення відповідачем в інтегрованій картці платника податків відомостей щодо своєчасного нарахування та сплати податкових зобов'язань, створює наслідки для фінансового стану позивача, а належним способом захисту порушеного права товариства є зобов'язання відповідача внести інформацію в інтегровану картку позивача про відсутність податкового боргу з податку на додану вартість.»
- Постанова ВС від 12 липня 2022 року у справі №160/7345/20:
«У спорах за позовом податкового органу про стягнення з платника податку податкового боргу встановленню та дослідженню підлягає, зокрема, факт узгодженості грошового зобов’язання, а саме факт оскарження платником податку у передбаченому Кодексом порядку (адміністративному та/або судовому) податкового повідомлення-рішення, яким контролюючим органом визначене грошове зобов’язання, чи є останнє узгодженим з огляду на наявність (відсутність) процедури оскарження, факт сплати/несплати платником податку узгодженого грошового зобов’язання, протягом строків, визначених законодавством, правильність нарахування пені за несвоєчасну сплату податкових зобов’язань, факт направлення та вручення платнику контролюючим органом податкової вимоги, дотримання позивачем порядку здійснення цього заходу».
Але варто розуміти, що згаданий мінфінівський Порядок, яким запроваджено практику орієнтира не на дату подання позовної заяви, а на дату винесення ухвали суду про відкриття провадження, продовжує діяти, і судові органи враховують його у своїй роботі:
- Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 29 лютого 2024 року №460/4563/23:
«Суд звертає увагу відповідача на те, що при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов’язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили (п. 56.18 ПК України).
Поряд з цим дії позивача щодо внесення даних до ІКП про поновлення сум заборгованості відповідає вимогам п. 2 розділу 13 Порядку ведення податковими органами оперативного обліку податків, зборів, платежів та єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.01.2021 №5 (далі – Порядок), відповідно до якого інформація щодо початку/продовження та результатів адміністративного або судового оскарження податкового повідомлення-рішення вноситься до інформаційної системи працівником структурного підрозділу територіального органу ДПС, яким податкове повідомлення-рішення було сформовано, на підставі документів, зазначених у розділі VII цього Порядку (заяви – оскарження податкового повідомлення-рішення, ухвали суду про відкриття провадження, рішення про результати розгляду скарги (заяви), рішення суду, прийнятого по суті), протягом трьох днів з дати отримання такого документа. За результатами адміністративного або судового оскарження: у разі якщо за результатами адміністративного/судового (рішення суду, прийняте по суті) оскарження нарахована сума податку у повному обсязі підтверджується та якщо з урахуванням законодавчо встановлених строків вона вважається узгодженою, то в ІКП відображаються облікові показники (операції) щодо її поновлення».
Звісно, за таких обставин податківцям можна пригрозити ст. 114 ПКУ про відшкодування шкоди, заподіяної протиправними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючих органів. Але не впевнені, що це прискорить оперативне розв’язання цієї проблеми.
На жаль, доводиться констатувати, що поява податкового боргу у платника податків вже після подання позовної заяви – цілком звична справа. І проблема тут скоріше не у податківцях, а у згаданому Порядку. Запроваджена ним процедура обліку податків та зборів не у повній мірі узгоджується з вимогами ПКУ.