Головне управління ДПС в Одеській області інформує, що суд апеляційної інстанції постановою від 17.04.2025 у справі №420/14694/24 скаргу Головного управління ДПС в Одеській області (далі також – ГУ ДПС, відповідач, контролюючий/податковий орган) задовольнив; рішення Одеського окружного адміністративного суду від 03.09.2024 скасував; ухвалив нове рішення, яким у задоволенні позову фізособи-підприємця (далі також – ФОП, платник, позивач) про скасування податкових повідомлень-рішень відмовив.
Податковий орган провів планову перевірку ФОПа та склав акт від 27.12.2023, яким зафіксовано порушення платником пп. 177.2, 177.4, 177.10 ст. 177, п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ; п. 50.1 ст. 50, п. 187.1 ст. 187, п. 200.2 ст. 200, п. 203.2 ст.203 Податкового кодексу України (далі – ПКУ) та встановлено заниження валового доходу, завищення суми витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, що призвело до заниження податкового зобов'язання з ВДФО та ВЗ; заниження податкового зобов`язання з ПДВ; порушення термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН за лютий 2022 року, травень 2022 року, грудень 2022 року.
Ухвалюючи рішення на користь ФОПа, суд першої інстанції вказав на правомірність віднесення до складу витрат за 2022 рік вартості поворотної тари; установив, що виправлення даних у додатку 1 та додатку 5 до уточнюючих розрахунків не змінило вартості показників податкових зобов'язань та податкового кредиту за звітний період та не вплинуло на розрахунки з бюджетом з ПДВ; врахував доводи позивача про те, що податкові накладні в ЄРПН зареєстровано своєчасно.
Здійснюючи перегляд справи в апеляційному порядку, колегія суддів виходила з такого.
Відповідно до пунктів 177.1, 177.2 статті 177 ПКУ доходи фізосіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу. Об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) та документально підтвердженими витратами, пов'язаними з госпдіяльністю такої фізособи-підприємця.
За змістом пп. 177.4.1 п. 177.4 ст. 177 ПКУ до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат.
Системний аналіз наведених законодавчих приписів дає підстави для висновку, що до таких витрат включаються витрати, пов'язані саме з виготовленням (продажем) тари й тарних матеріалів, а не вартості самої тари й тарних матеріалів.
Суд установив, що в 2022 році ФОП до складу витрат включив кошти у розмірі 513 тис. грн заставної вартості оборотної тари по товариству1. Означене не відповідає приписам податкової дисципліни, бо «заставна вартість оборотної тари» не міститься у переліку витрат, який наведено в пп. 177.4.1 п. 177.4 ст. 177 ПКУ.
Про правильність такого висновку свідчать також положення п. 189.2 ст. 189 ПКУ, відповідно до яких вартість тари, що згідно з умовами договору (контракту) визначена як зворотна (заставна), до бази оподаткування не включається.
За таких обставин апеляційний адміністративний суд уважає безпідставним включення ФОПом до складу витрат заставної вартості оборотної тари, що призвело до заниження податкового зобов'язання з ПДФО.
Зважаючи на правомірність висновків податкового органу про заниження позивачем податкового зобов\язання з ПДФО, суд також зазначає про обґрунтованість донарахування ФОПом військового збору.
Щодо термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З огляду на правове регулювання спірних правовідносин, колегія суддів зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних у період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ, а саме з 01.03.2020 до 26.05.2022.
Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, то у разі коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) у період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в Єдиному реєстрі податкових накладних після скасування дії мораторію (тобто після 26.05.2022), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період, у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
Водночас пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ (з урахуванням змін, унесених Законом України від 13.12.2022 №2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов'язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов'язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого до 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 1 лютого до 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, контролюючий орган також має підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПКУ.
Аналогічні правові висновки викладені у постановах Верховного Суду від 30.01.2024 у справі №280/4484/23, від 06.02.2024 у справі №160/10740/23, від 12.03.2024 у справі №160/13661/23, від 13.03.2024 у справі №120/6331/23, а також у постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 26.02.2025 у справі №200/4768/23.
Усі платники повинні мати однакові умови, за яких вони можуть уникнути відповідальності шляхом реєстрації податкових накладних у відповідний перехідний період - до 15.07.2022.
Як з'ясовано апеляційним адміністративним судом, реєстрація податкових накладних, складених у лютому 2022 року, була здійснена вже у період дії Закону №2260-ІХ, з набранням чинності яким (з 27.05.2022) припинили застосовуватися положення п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних санкцій на період дії карантину.
Матеріали справи свідчать, що всі податкові накладні в ЄРПН зареєстровано з порушенням строків, визначених п. 201.10 ст. 201 ПКУ, а тому контролюючий орган мав підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПКУ.
Окремо слід зауважити, що в період дії воєнного стану правовідносини щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН регулюються нормами ПКУ з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» цього кодексу.
З 27.05.2022 відновлено відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних. Отже, податкові накладні, які складені з 27.05.2022 (з 27 травня і до 31 травня 2022 року відповідальність за несвоєчасну реєстрацію не застосовуватиметься за умови реєстрації таких накладних до 15 липня 2022), мають бути зареєстровані в ЄРПН із дотриманням встановлених строків, за умови що платник податків має можливість своєчасно виконувати такий обов'язок (порядок підтвердження неможливості виконання платником податків обов'язків та перелік документів на підтвердження затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику).
Проте жодних доводів щодо неможливості виконання податкового обов'язку з реєстрації податкових накладних в ЄРПН ФОП не наводить.
З урахуванням наведеного колегія суддів дійшла висновку, що порушення ФОПом строку реєстрації податкових накладних в ЄРПН є доведеним.
Аналогічний підхід до вирішення подібних правовідносин застосовано Верховним Судом під час розгляду справ №620/9720/23 (постанова від 12.04.2024), №580/12437/23 (постанова від 18.03.2025).
Стосовно визначення контролюючим органом зобов’язань з ПДВ суд зазначає, що, виправляючи помилки у податковій звітності з податку на додану вартість, зокрема в рядках 1.1 та 7, шляхом зміни її показників, ФОП не привів у відповідність рядок 9 податкової декларації.
Вищенаведене спростовує доводи позивача про те, що внесення змін до додатків 1 та 5 не вплинули на загальні вартісні показники податкової декларації з податку на додану вартість.
Згідно з п. 50.1 ст.50 ПКУ платник податків, який самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє факт заниження податкового зобов'язання минулих податкових періодів, зобов'язаний, за винятком випадків, установлених пунктом 50.2 цієї статті, надіслати уточнюючий розрахунок і сплатити суму недоплати та штраф у розмірі трьох відсотків від такої суми до подання такого уточнюючого розрахунку.
Отже, з урахуванням наведених законодавчих приписів ФОП має сплатити суму штраф у розмірі трьох відсотків від суми недоплати.
За таких обставин суд апеляційної інстанції зазначив, що ГУ ДПС цілком правомірно прийнято спірні податкові повідомлення-рішення.