Коментар до Постанови ВС від 07.08.2018 року, справа №826/8490/17
У ФОПа — платника єдиного податку (3 група) сталась знайома багатьом підприємцям ситуація: придбавши нежитлове приміщення (як фізособа) і надаючи його в оренду (маючи КВЕД 68.20 «Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна»), такий підприємець вважав, що звільняється від сплати земельного податку.
Адже, відповідно до пп. 4 п 297.1 ПКУ платники єдиного податку звільняються від обов'язку нарахування, сплати та подання податкової звітності і земельного податку, крім земельного податку за земельні ділянки, що не використовуються ними для провадження господарської діяльності.
До наведеного додамо, що такий ФОП має у власності нежитлові приміщення загальною площею 52,60 м2, що підтверджується витягом про державну реєстрацію прав, виданого Київським міським бюро технічної інвентаризації та реєстрації права власності на об'єкти нерухомого майна. ФОП використовує земельну ділянку під нерухомим майном у своїй господарській діяльності (надає нежитлове приміщення в оренду що підтверджується укладеними договорами оренди).
Відтак, на думку ФОПа, жодних перешкод у звільненні від обов'язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з земельного податку за землю, розташовану під таким нежитловим приміщенням, немає.
Однак, попри наявні документи, органом ДФС було прийнято податкове повідомлення-рішення, яким фізособі визначено суму податкового зобов'язання по земельному податку з фізичних осіб 4240,52 грн за користування земельною ділянкою, що знаходиться під належним такий фізособі нежитловим приміщенням.
Сплата платниками ЄП земельного податку – трохи історії
Такі дії органів ДФС не дивують, адже ось вже кілька останніх років звертаючись до фіскалів за індивідуальними податковими консультаціями, платники ЄП (власники приміщень), які здають їх в оренду, отримують для себе невтішні висновки.
З точки зору податківців, платник єдиного податку не є платником земельного податку за земельну ділянку під нежилим приміщенням (його частиною) за умови, що така земельна ділянка цим платником використовується виключно для здійснення господарської діяльності. (лист ДФС у м. Києві від 01.03.2016 р. №4797/10/26-15-11-03-18).
Отже, якщо фізособа є власником приміщень, які використовує у господарській діяльності як платник єдиного податку, податківці вважають, що:
- вона має подбати й про оформлення земельної ділянки. Найчастіше функціональне використання таких земельних ділянок під нежитловими приміщення — комерційне використання;
- для звільнення від сплати земельного податку в оренду має бути надано саме земельну ділянку (окремо чи разом з орендою нежитлових приміщень — фіскали не уточнюють!). І що супутнє користування земельною ділянкою орендарем при оренді будівлі або споруди не дає підстав для звільнення орендодавця від сплати земельного податку. Про це тут.
Таким чином, якщо платник ЄП здає в оренду нежитлову нерухомість (її частину), а предмет договору оренди — нежитлова нерухомість та земельна ділянка (або частина земельної ділянки пропорційна площі орендованій частині нежитлової споруди), то плата за договором оренди у повному розмірі попадає під оподаткування єдиним податком та дає можливість скористатись пільгою (див. детальніше коментар до листа ДФС у м. Києві від 05.11.2015 р. №16767/10/26-15-15-04-18, «ДК» №47/2015, с. 59) .
Але чи можливо оформити договір про таке надання земельної ділянки в оренду при наданні в оренду приміщення, яке на ній розташоване, або окремо?
Нагадаємо, що за ст. 796 ЦКУ одночасно з правом найму будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини) наймачеві надається право користування земельною ділянкою, на якій вони знаходяться, а також право користування земельною ділянкою, яка прилягає до будівлі або споруди, у розмірі, необхідному для досягнення мети найму.
Якщо звернутись до ЦКУ, то приписи ст. 797 говорять про те, що плата, яка справляється з наймача будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини), складається з плати за користування нею і плати за користування земельною ділянкою.
То навіщо ж укладати окремий договір оренди земельної ділянки чи прописувати її оренду в договорі про оренду будівлі? Податківці, як показує практика, навіть надаючи індивідуальні податкові консультації, самі так і не визначились з цього питання.
Втім, у 2018 році у ІПК ДФС від 13.04.2018 р. №1574/6/99-99-12-02-03-15/ІПК фіскали вже посилаються на судові рішення, які в цілому підтримують позицію ДФС.
Так, цитуючи рішення колегії суддів палати в адміністративних справах Верховного Суду України (постанова ВС від 24.11.2015 р. №826/14703/13-а) ДФС допускають звільнення від сплати земельного податку платників ЄП, наприклад, шляхом дотримання в угодах з оренди нерухомого майна, як складової статутної діяльності, норм ст. 796 – 797 ЦКУ щодо справляння з наймача будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини) як плати за користування такою будівлею або іншою капітальною спорудою (їх окремою частиною) так і плати за користування земельною ділянкою у розмірі необхідному для досягнення мети оренди.
І, заради справедливості, слід вказати, що у коментованій справі судові інстанції також не мали одностайності.
ВС не бачить пільг із плати за землю у спрощенців!
Задовольняючи позов ФОП до ДФС про скасування податкового повідомлення-рішення із донарахованою сумою земельного податку та санкціями, суд першої інстанції виходив із того, що підприємцем доведено, що він використовує у процесі своєї господарської діяльності належну йому як фізособі на праві приватної власності нежитлову будівлю. У зв'язку з чим, як вирішив суд першої інстанції, підприємець звільнений від сплати земельного податку.
Тобто перше рішення було на користь ФОП. Але воно було оскаржене і скасоване.
Суд апеляційної інстанції виходив із того, що платником земельного податку є особа, яка володіє відповідним речовим правом на земельну ділянку (правом власності або правом користування), відповідно з моменту набуття права власності на об'єкт нерухомого майна (нежитлового приміщення), обов'язок зі сплати податку за земельну ділянку, на якій розміщений такий об'єкт, покладається на особу, яка набула право власності на жилий будинок, будівлю або споруду.
Апеляційний суд дійшов висновку, що спрощена система оподаткування не звільняє суб'єкта господарювання від виконання податкових зобов'язань зі сплати податків, встановлених у п. 297.1 ПКУ, а запроваджує інші умови, порядок та механізм їх сплати, а також встановлює можливість відновлення їх сплати на загальних підставах у разі недотримання умов оподаткування за спрощеною системою.
Умовою несплати земельного податку за зазначеною системою оподаткування є те, що суб'єкт господарювання, який є власником чи користувачем земельної ділянки, використовує цю землю для проведення господарської діяльності. Можливість звільнення від сплати цього податку за інших умов, наприклад, коли окремо надається в найм будівля, її частина чи нежиле приміщення без земельної ділянки, на якій розміщена така нерухомість, не встановлена. Тобто робимо висновок, що треба було оформити договір оренди і на таку земельну ділянку.
На жаль, ВС погодився з висновком апеляційної інстанції. І додав, що правове відношення між власністю на земельну ділянку чи користування нею та обов'язком сплати земельного податку не припиняється у разі набуття власником чи користувачем земельної ділянки статусу суб'єкта господарювання та обрання ним виду економічної діяльності і системи оподаткування, які не передбачають використання земельної ділянки в господарській діяльності.
Тобто з набуттям ознак (якості) суб'єкта господарювання фізична особа, яка ним стала, не перестає бути власником чи користувачем земельної ділянки і не звільняється від обов'язку сплати земельного податку.
Висновки редакції
Звісно, ми можемо не погоджуватись з судовим рішенням, однак не враховувати його в роботі платники ЄП не можуть. Адже наслідки однозначні — нарахування ПЗ із земельного податку та штрафні санкції.
Тому при укладенні договорів оренди власної нерухомості, слід включати до таких договорів оренди умови по оренді землі (або укладати окремі оговори по оренді землі під такою нерухомістю).