ФОП «з ознакою провадження незалежної професійної діяльності» – це незаконно

Коментар до рішення Верховного суду від 02.09.2019 р., справа №520/3939/19

Верховний суд, проаналізувавши низку справ, виявив їх типовість. Так, у матеріалах справ №520/3679/19, №520/3017/19, №520/1629/19, №520/3528/19, №520/3250/19, №520/1911/19, №520/3251/19 (у т.ч. й у коментованій нами справі №520/3939/19) наявні типові ознаки, властиві зразковій справі, якими є:

1. перебування фізособи на обліку контролюючого органу як платника ЄСВ, як фізособи-підприємця та як особи, яка здійснює незалежну професійну діяльність;
2. встановлення контролюючим органом за власною ініціативою платнику єдиного внеску - фізособі-підприємцю ознаки незалежної професійної діяльності, що обумовило виникнення в останнього обов'язку сформувати та подати до органів доходів і зборів окремий звіт;
3. визначення статусу «фізичної особи-підприємця з ознакою здійснення незалежної професійної діяльності» на рівні підзаконних нормативно-правових актів;
4. можливість подвійного нарахування ЄСВ за результатами здійснення одного й того ж виду господарської діяльності.

Суть  позовів, з якими ФОПи звернулись до суду

Як бачимо з вищенаведених судових справ, фізособи, які звернулись до суду, є одночасно:

• або ФОП на спрощеній системі оподаткування, який здійснює діяльність за такими видами госпдіяльності як КВЕД 69.10 «Діяльність у сфері права» (основний), та адвокатом, який має відповідне св-во,
• або ФОП на спрощеній системі оподаткування, який здійснює діяльність за кількома видами: КВЕД 69.10 «Діяльність у сфері права» (основний), 74.90 «Інша професійна, наукова та технічна діяльність, н.в.і.у.», 66.21 «Оцінювання ризиків та завданої шкоди» та поряд із цим є судовим експертом з правом проведення автотоварознавчих експертиз за спеціальністю 12.2 «Визначення вартості колісних транспортних засобів та розміру збитку, завданого власнику транспортного засобу», який здійснює свою діяльність на підставі свідоцтва Мін'юсту №1836.

ДФС нарахувала таким ФОП та особам, які одночасно здійснюють незалежну професійну діяльність, ЄСВ як особам, які здійснюють незалежну профдіяльність. Адже як ФОПи вони сплачували за себе як за підприємця на спрощеній системі ЄСВ у розмірі, не меншому за мінімальний, передбачений Законом №2464.

На думку таких ФОПів, сплата ЄСВ за себе як за підприємця, а також одночасно за себе як за особу, яка здійснює незалежну профділяьність, є подвійним оподаткуванням.

Орган ДФС посилався на вимогу Закону №2464, яка встановлює окремо суб’єктів сплати ЄСВ: ФОП, а також особи, які здійснюють незалежну професійну діяльність. Окремо  визначається і база нарахування єдиного внеску таким особам. А ще з 1 січня 2017 року особа, яка провадить незалежну професійну діяльність та не отримує доходу (прибутку) у звітному році або окремому місяці звітного року від такої діяльності, зобов`язана визначити базу нарахування єдиного внеску, незважаючи на наявність статусу фізичної особи-підприємця.

Увага! Поряд з наведеним вище, орган ДФС також з незрозумілих причин вказує на цілком протилежні дії щодо обліку таких фізосіб з «подвійним статусом» – у разі, коли фізична особа зареєстрована як підприємець і при цьому провадить незалежну професійну діяльність, то така фізична особа обліковується в контролюючих органах як фізична особа-підприємець з ознакою провадження незалежної професійної діяльності.

Звісно, такий доволі дивний облік самозайнятих фізосіб дуже зацікавив суд. Адже, якщо таких самозайнятих осіб обліковують фактично як одну особу з ознакою провадження незалежної профдіяльності, то виникає питання - звідки береться подвійне нарахування ЄСВ?

Податківці  нічого незаконного у своїх діях не бачать – в результаті встановлення ФОП ознаки незалежної професійної діяльності автоматично  проводиться нарахування ЄСВ як фізичній особі-підприємцю та як фізичній особі, яка провадить незалежну професійну діяльність.

ФОП з ознакою незалежної профдіяльності – чи є таке у законодавстві?

Найдивніше, що фактично виходить, що одна й та ж фізособа отримує один дохід та оподатковує його за двома різними системами оподаткування: доходи ФОП за єдиним податком та доходи від незалежної профдіяльності – за загальною системою (ст. 178 ПКУ).

Справа в тому, що ПКУ передбачає оподаткування доходів підприємців (залежно від обраної системи оподатування) та осіб, які провадять незалежну професійну діяльність. Тобто окремо і без жодного подвійного оподаткування. Немає в ПКУ і такого статусу платників податків, як фізичні особи-підприємці з ознакою провадження незалежної професійної діяльності.

Водночас не будемо забувати про те, що коментована нами справа стосується саме сплати ЄСВ, на порядок обліку та сплати якого норми ПКУ не поширюються (п. 1.3 ПКУ).

Згідно з пп. 4, 5 ч. 1 ст. 4 Закону про ЄСВ платниками єдиного внеску є:

• фізичні особи-підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування;
  
  
• особи, які провадять незалежну професійну діяльність, а саме наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку, а також медичну, юридичну практику, в тому числі адвокатську, нотаріальну діяльність, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід від цієї діяльності.

Законодавець розмежовує платників єдиного внеску на фізичних осіб-підприємців та осіб, які провадять незалежну професійну діяльність.

Аналіз зазначених норм свідчить про те, що Закон про ЄСВ не визначає такого платника єдиного внеску, як фізична особа-підприємець з ознакою провадження незалежної професійної діяльності. Фізична особа-підприємець та особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, є різними платниками єдиного внеску.

Взяття на облік ФОПів та самозайнятих осіб

Взяття на облік ФОПів. ВС нагадує, що фізособи-підприємці беруться на облік органами ДФС на підстві даних Закону про держреєстрацію (тобто за отриманими від держреєстратора даними про реєстрацію фізособою-підприємцем).

Взяття на облік осіб, які провадять незалежну профдіяльність. Такі особи беруться на облік за місцезнаходженням чи місцем проживання у день отримання від них заяви за формою №1-ЄСВ, заяви про взяття на облік платника єдиного внеску (члена фермерського господарства) за формою №12-ЄСВ (пункт 1 розділу ІІІ Порядку №1162).

Платники єдиного внеску, зазначені в п. 5 ч. 1 ст. 4 Закону №2464, подають заяву за формою №1-ЄСВ протягом 10 календарних днів після державної реєстрації незалежної професійної діяльності у відповідному уповноваженому органі та отримання документа, що підтверджує право фізичної особи на ведення незалежної професійної діяльності (пункт 2 розділу ІІІ Порядку №1162).

Аналіз положень Порядку №1162 свідчить про те, що взяття контролюючим органом на облік платників єдиного внеску осіб, які провадять незалежну професійну діяльність, здійснюється виключно за заявою такої особи за формою №1-ЄСВ.

Тож взяття на облік платників єдиного внеску - осіб, які провадять незалежну професійну діяльність контролюючим органом за власною ініціативою шляхом встановлення «ознаки незалежної професійної діяльності» Порядок №1162 не передбачає.

Внесення даних про ФОП та самозайнятих осіб до Реєстру ЄСВ

Щодо внесення відомостей про платника єдиного внеску до реєстру застрахованих осіб Державного реєстру загальнообов`язкового державного соціального страхування, то й тут ВС дійшов аналогічного висновку.

З метою забезпечення обробки інформації в Реєстрі застрахованих осіб для кожної застрахованої особи автоматично створюється облікова картка, якій присвоюється номер (пункт 1 розділу ІІІ Положення №10-1).

До облікових карток Реєстру застрахованих осіб вносяться, зокрема, відомості про фізичних осіб – підприємців та осіб, які провадять незалежну професійну діяльність; відомості про нарахування страхових внесків та єдиного внеску фізичними особами – підприємцями та особами, які провадять незалежну професійну діяльність.

Дослідивши форму витягу з Реєстру застрахованих осіб Державного реєстру загальнообов`язкового державного соціального страхування (додаток 8 до Положення №10-1, пункт 6 розділу V), Суд зазначає, що до відомостей, які містить цей витяг, віднесено й відомості щодо статусу застрахованої особи, серед типів якого нормотворець визначає фізичну особу-підприємця і самозайняту особу, під якою мається на увазі особа, яка провадить незалежну професійну діяльність.

Відповідно напрошується цілком очевидний висновок, що такого статусу застрахованої особи, як фізична особа-підприємець з ознакою провадження незалежної професійної діяльності, Положення №10-1 не визначає. 

Подання звітності ФОПами з  ознакою незалежної профдіяльності

ВС також наголошує, що положення п. 16 розділу IV «Формування звіту» Порядку №435 відсилають до додатка 5 «Звіт про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску», розділом 6 якого визначені типи платника. Серед них окремо зазначено:

• ФО – на загальній системі оподаткування, 
• ФО – на спрощеній системі оподаткування, 
• особу, яка провадить незалежну професійну діяльність, 
• членів фермерського господарства. 

Визначення окремого типу платника «фізичної особи-підприємця, яка має ознаку незалежної професійної діяльності» формою звіту не передбачено.

Висновки Верховного суду у зразковій справі

Виходячи з наведеного вище, ВС дійшов висновків:

1. За наявного існуючого правового регулювання перебування на обліку платника єдиного внеску фізичної особи-підприємця з ознакою провадження незалежної професійної діяльності не передбачено.
   
   
2. Взяття контролюючим органом на облік особи як платника єдиного внеску - фізичної особи-підприємця (п. 4 ч. 1 ст. 4 Закону про ЄСВ) та внесення відомостей до реєстру застрахованих осіб унеможливлює нарахування єдиного внеску за іншим типом платника без прийняття відповідних рішень і внесення змін щодо попереднього обліку особи у спосіб, визначений Законом про ЄСВ і підзаконними нормативно-правовими актами.
   
   
3. Підзаконний нормативно-правовий акт спеціальної облікової політики в частині визначення такої категорії платників єдиного внеску, як фізична особа-підприємець з ознакою здійснення незалежної професійної діяльності, не відповідає ст. 4 Закону про ЄСВ.
   
   
4. Зміна контролюючим органом обліку особи платника єдиного внеску в спосіб, не встановлений Законом про ЄСВ або встановлений підзаконним нормативно-правовим актом, який не відповідає Закону в цій частині, та нарахування на підставі таких дій єдиного внеску, суперечить принципам законності та належного врядування.

Відтак, з огляду на висновки ВС у зразковій справі, самозайнята фізособа має перебувати на обліку в ДПС лише за одним статусом: або як ФОП, або як фізособа, яка здійснює незалежну професійну діяльність.   

При цьому право вибору, ким бути – виключно за такою фізособою, а не за органом ДПС. Останній не має права на власний розсуд змінювати статус такої особи з ФОП на самозайняту або присвоювати незрозумілий статус «фізособи-підприємця з ознакою провадження незалежної професійної діяльності».

Справа, дійсно, зразкова, тому висновки, зроблені ВС, будуть враховуватися і в подальшій судовій практиці. Тож ви можете скористатися ними для захисту власних інтересів.