Коментар до постанови ВС від 11.10.2019 р., справа № 640/20468/18
Ситуація, що стала приводом звернутися до суду, добре відома всім госпсуб'єктам - платникам ПДВ. Ми говоримо про проблему блокування податкових накладних.
Зміст справи
ТОВ склало податкову накладну від 08.11.2017 р. і відправило її на реєстрацію в ЄРПН 24.11.2017 р. Податківці заблокували її, ТОВ оскаржило це до Комісії тоді ще ДФСУ. Рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в ЄРПН було прийнято Комісією ДФСУ майже через півроку - 25.04.2018 р.
ТОВ вирішило звернутись до суду, позовну заяву подало 05.12.2018 р. А 14 січня 2019 року Окружним адміністративним судом м. Києва позовну заяву було повернуто ТОВ разом з додатками.
Причина відмови суду, прямо кажучи, неочікувана: ТОВ звернулось до суду з пропуском тримісячного (як це передбачено ч. 4 ст. 122 КАСУ) строку для звернення до суду!
Строки звернення до суду за новим КАСУ
Всі пам’ятають, що питання строків звернення до суду з оскарженням дій, бездіяльності та рішень податкових органів вже піднімалось з прийняттям ПКУ. Але тоді все було вирішено на користь строків, визначених у п. 56.18 ПКУ, а саме: з урахуванням строків давності, визначених ст. 102 ПКУ, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення. Тобто фактично 1095 днів після отримання рішення.
Коли йдеться про дії або бездіяльність, то тут строк був значно менший — 6 місяців, що обчислюються з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів (ч. 2 ст. 99 КАСУ у редакції до 15.12.2017 р). Правда, у п. 56.19 ПКУ й досі передбачений строк в один місяць, якщо платник оскаржував рішення про нарахування грошового зобов’язання в адміністративному порядку. Але перевага надана була таки 6 місяцям завдяки численним судовим спорам.
З набранням чинності змін до КАСУ (у редакції після 15.12.2017 р.) строки звернення до суду не лише скорочені, а диференційовані залежно від того, чи звертався платник податку до процедур адміністративного оскарження до ДФСУ (зараз ДПСУ).
Протягом якого строку зараз можна звертатися до адміністративного суду? Це встановлено ч. 2 ст. 122 КАСУ:
1) загальний строк у шість місяців - для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи та обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів;
2) спеціальний строк у три місяці - якщо законом передбачена можливість/обов’язковість досудового порядку вирішення спору (у нашому випадку — це адміністративне оскарження) і платник податків (позивач) скористався ним та обчислюється з дня вручення позивачу рішення за результатами розгляду його скарги на рішення, дії або бездіяльність;
3) спеціальний строк у шість місяців - якщо рішення за результатами розгляду скарги позивача на рішення, дії або бездіяльність суб’єкта владних повноважень не було прийнято та (або) вручено у строки, встановлені законом та обчислюється з дня звернення позивача до суб’єкта владних повноважень (у нашому випадку — податкового органу) з відповідною скаргою на рішення, дії або бездіяльність.
І це попри те, що в ПКУ є п. 56.18 ПКУ, який вказує на право платника податків оскаржити в суді рішення органу ДПС у строки, встановлені ст. 102 ПКУ. Тобто йдеться про загальний строк у 1095 днів (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до ст. 39 ПКУ).
Що вирішили суди попередніх інстанцій?
У коментованій нами справі суд першої інстанції вказав, що оскільки платник податків оскаржував блокування реєстрації в ЄРПН податкової накладної до Комісії ДФС (п. 56.23 ПКУ), яке датоване 25.04.2018 р., то у ТОВ було лише три місяці з дати, наступної за датою отримання рішення Комісії ДФСУ, для звернення до суду з оскарженням рішення та зобов’язати зареєструвати ПН.
Як не дивно, апеляційна інстанція цілком підтримала позицію суду першої інстанції — строк для звернення до суду пропущений, адже позовна подана 05.12.2018 р.
Апеляційна інстанція зазначила, що:
- у абз. 1 п. 56.18 ПКУ закріплене загальне право платника податку оскаржувати в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення;
- зазначене право може бути реалізоване платником податків з урахуванням строків давності, визначених ст. 102 ПКУ, лише щодо тих рішень контролюючого органу, які впливають на розмір грошових зобов'язань такого платника податків;
- інші рішення, які безпосередньо не впливають на розмір грошових зобов'язань платника податків, можуть бути оскаржені до суду у межах строку, визначеного процесуальним законом (у даному випадку Кодексом адміністративного судочинства України).
Під час розгляду і вирішення апеляційної скарги колегія суддів враховує підхід Верховного суду до визначення переліку рішень про нарахування грошового зобов'язання, викладений у постанові від 04.09.2018 р. у справі №826/19630/16. У цій справі ВС визнав, що рішення про коригування митної вартості товару не є рішенням контролюючого органу про визначення грошового зобов'язання платника податків.
А отже, й рішення про відмову в реєстрації податкової накладної також не можна вважати рішенням контролюючого органу про нарахування грошового зобов'язання, у зв'язку з чим воно може бути оскаржене до суду у строк, визначений ст. 122 КАСУ, а не ст. 102 ПКУ.
Увага! Відсутність у юрособи у штаті юриста, який би пояснив платнику податку ці всі нюанси захисту його інтересів, не є вагомою причиною для пропуску строку звернення до суду. Суд не стане на ваш бік та не прийме позовну заяву до розгляду (постанова ВС від 05.02.2019 р. у справі №758/9426/17).
Що сказав ВС?
Спочатку зауважимо, що у цьому спорі суд звернувся до фахівців науково-консультативної ради при Верховному суді щодо підготовки наукового висновку щодо застосування приписів п. 56.18 ПКУ та ст. 122 КАСУ.
Адже, звертаючись з касаційною скаргою, ТОВ послалась на те, що положення п. 56.18 ПКУ застосовується до всіх податкових спорів. Тобто всіх без винятку рішень, що приймаються органами ДПС — і про нарахування грошових зобов’язань, і інших, які оформляються відповідно до ст. 56 ПКУ та оскаржуються у встановленому нею порядку.
Так, наприклад, у справі №640/46/19 ВС в аналогічній справі щодо оскарження блокування ПН дійшов висновку, що Кодекс адміністративного судочинства України передбачає можливість встановлення іншими законами спеціальних строків звернення до адміністративного суду, а також спеціального порядку обчислення таких строків.
Нормою, що регулює порядок оскарження рішень контролюючих органів, є стаття 56 ПКУ.
В іншій справі №813/4921/17т ПАТ позивалось до суду щодо визнання протиправним та скасування рішення ГУ ДФС у Л/о про стягнення коштів платника податків з рахунків у банках в рахунок погашення податкового боргу. Для такого випадку суд вважає, що строк для звернення платника податків із позовом до адміністративного суду становить 1095 днів і обчислюється з дня отримання платником податків рішення, що оскаржено.
Але у коментованій нами справі ВС вирішив відійти від правових позицій, наведених вище.
Суд зазначив, що дослідження змісту аналізованих приписів статей 56, 102 ПКУ та ст. 122 КАСУ вказує на те, що на сьогодні є підхід, відповідно до якого строки звернення до суду після застосування досудового порядку вирішення спору є коротшими, ніж звичайні строки.
При цьому є різні правові режими щодо оскарження податкових повідомлень-рішень і рішень контролюючих органів про нарахування грошових зобов`язань та інших рішень контролюючих органів, що не пов`язані з їх нарахуванням, саме в частині різної тривалості скорочених строків оскарження при попередньому використанні досудового порядку вирішення спору.
Спеціальні строки для звернення до суду з позовом про скасування рішень контролюючих органів, що не пов`язані з нарахуванням грошових зобов`язань, зокрема рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН та зобов`язання її зареєструвати, після проведення процедури адміністративного оскарження та отримання рішення про залишення скарги без задоволення, нормами ПКУ не визначені, тобто не врегульовують спірне в цій справі питання.
Отже, з прийняттям чинної редакції КАСУ та відмінним правовим регулюванням, визначеним ч. 4 ст. 122 КАСУ, інші рішення контролюючих органів, які не стосуються нарахування грошових зобов`язань платника податків, за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору (застосування процедури адміністративного оскарження - абз. 3 п. 56.18 ПКУ), оскаржуються в судовому порядку в такі строки:
- тримісячний строк для звернення до суду встановлюється за умови, якщо рішення контролюючого органу за результатами розгляду скарги було прийнято та вручено платнику податків (скаржнику) у строки, встановлені ПКУ. При цьому такий строк обчислюється з дня вручення скаржнику рішення за результатами розгляду його скарги на рішення контролюючого органу;
- шестимісячний строк для звернення до суду встановлюється за умови, якщо рішення контролюючого органу за результатами розгляду скарги не було прийняте та/або вручене платнику податків (скаржнику) у строки, встановлені ПК України. При цьому такий строк обчислюється з дня звернення скаржника до контролюючого органу з відповідною скаргою на його рішення.
Які рішення податківців не стосуються нарахування грошових зобов’язань:
- рішення Комісії ДПСУ про відмову у реєстрації ПН/РК,
- рішення за результатами оскарження дій податкового органу, у т.ч. під час проведення документальних та фактичних перевірок,
- рішення, прийняті в межах застосування процедури адмінарешту,
- рішення щодо включення/виключення майна з опису майна, на яке поширюється право податкової застави,
- рішення щодо погашення податкового боргу, його списання та стягнення коштів/майна в рахунок його погашення,
- рішення про анулювання реєстрації платником ПДВ/ЄП тощо.
Тобто про всі рішення, які виносять органи ДПС і які не містять нарахованих грошових зобов’язань.
А висновок з коментованого рішення такий:
- якщо платник податків перед зверненням до суду оскаржував відповідні рішення до ДПСУ (див. також тут), то строк для такого звернення - три місяці після отримання рішення за скаргою, яке платника податків не задовільнило;
- якщо платник не скористався правом на оскарження до ДПСУ, то діє загальний 6-місячний строк з дня, наступного за днем отримання рішення органу ДПС (ч. 2 ст. 122 КАСУ).