Коментар до постанови Верховного Суду від 05.12.2019 р. у справі №820/5360/17
Фактичні обставини справи
Згідно з матеріалами судової справи, платник помилково відправив на реєстрацію податкові накладні (далі – ПН). Хоча господарська операція, яка відображена в таких накладних, фактично не відбулася.
Оскільки за результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання товару обсягам його придбання, реєстрація таких податкових накладних зупинена.
Знаючи, що ПН були виписані помилково, платник не став подавати контролюючому органу пояснення та документи для розблокування реєстрації таких накладних. Водночас платник вирішив не зазначати в податковій декларації зобов’язання з ПДВ за заблокованими податковими накладними.
У результаті камеральної перевірки податковим органом встановлено заниження задекларованих податкових зобов’язань з ПДВ. Нормативна підстава для такого висновку – абз. 19 ст. 201.10 ПКУ: «Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних… не звільняє продавця від обов'язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов'язань за відповідний звітний період».
Позиція платника податку
По-перше, платник в суді зазначив про порушення процедури проведення перевірки, оскільки виявлення розбіжностей даних податкової декларації та даних ЄРПН є підставою для проведення контролюючим органом документальної позапланової виїзної перевірки. Така норма прямо закріплена в абз. 20 п. 201.10 ПКУ.
По-друге, після камеральної перевірки та отримання ППР платник звернувся до контролюючого органу зі запитом про надання ІПК з цього питання. У касаційній скарзі платник скаржився, що суди не враховували висновки індивідуальної податкової консультації, яка була на його користь. Адже відповідно до п. 53.1 ПКУ: «Не може бути притягнуто до відповідальності, включаючи фінансової (штрафні санкції та/або пеня), платника податків, який діяв відповідно до індивідуальної податкової консультації, наданої йому у письмовій формі, за діяння, що містить ознаки податкового правопорушення, зокрема на підставі того, що у подальшому така податкова консультація була змінена або скасована».
Позиція Верховного Суду
Щодо першого аргумента платника, Суд зазначив, що проводити документальну перевірку – це не обов`язок, а право контролюючого органу. Тому порушення процедури проведення перевірок не відбулося. Тобто контролюючий орган за результатами проведення камеральної, а не документальної перевірки мав право приймати ППР на підставі розбіжностей даних декларації та ЄРПН.
Слід зазначити, що такий висновок Суду суперечить не лише абз. 20 п. 201.10 ПКУ, але й попередній судовій практиці. Так, в постанові Шостого апеляційного адміністративного суду від 19.11.2019 р. встановлено: «Виявлення в ЄРПН під час проведення камеральної перевірки податкової накладної, сума податку на додану вартість за якою не задекларована у податній податковій звітній декларації з цього податку, є саме тим випадком, який слід кваліфікувати, як виявлення розбіжностей даних податкової декларації та даних ЄРПН, що є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПКУ. В разі виникнення певних невідповідностей задекларованих даних відповідач мав право призначити та провести документальну перевірку платника податків, чого останнім зроблено не було».
Вказана правова позиція висловлена також в постанові Верховного Суду від 15.05.2018 р. у справі №804/6286/17.
Щодо другого аргумента платника, Суд заявив: «Тобто особа звільняється від відповідальності у разі вчинення певних дій, у відповідності та на підставі податкової консультації. У будь-якому випадку, первинною є податкова консультація а потім платник податків її виконує. В даному випадку… позивач діяв на власний розсуд, а не на підставі податкової консультації».
Фактично Верховний Суд заявив: навіть якщо ІПК схвалює дії платника, вона все одно не може звільняти його від відповідальності, якщо ІПК надана після фактичного вчинення платником дій, що були предметом такої ІПК.
З такою позицією Верховного Суду погодитися складно.
По-перше, в такому висновку Суду забагато формалізму. Якщо ІПК відповідає висновкам та діям платника, то немає різниці: до чи після операції ІПК видана. Не завжди платник може чекати, поки ДПС надасть відповідь. При цьому дуже часто висновки такої ІПК доводиться оскаржувати в судовому порядку, щоб отримати нормальну консультацію вже на підставі судового рішення.
Звісно, судове рішення повинно бути законним, тобто ухваленим відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Проте основними принципом судочинства є верховенство права. Це коли людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.
Невизнання висновків ІПК лише через те, що вона видана пізніше фактичних дій платника – це порушення принципу верховенства права.
По-друге, ВС самостійно додумав, що звільняються від відповідальності лише ті особи, які діяли «на підставі податкової консультації». В п. 53.1 ПКУ таких слів немає. Там сказано лише щодо «платника податків, який діяв відповідно до ІПК».
Якби від відповідальності звільнявся лише той платник, який діяв на підставі ІПК, тоді, дійсно, спочатку потрібно отримати ІПК, інакше платник не зможе діяти на її підставі.
Проте словосполучення «відповідно до» не встановлює часових рамок чи хронології подій. Тобто можна спочатку вчинити певну дію і вже після цього отримати ІПК. Якщо висновки ІПК відповідають фактичним діям платника, то він діяв відповідно до податкової консультації, а тому звільняється від відповідальності.
По-третє, Верховний Суд не врахував презумпцію правомірності рішень платника податку, закріплену в пп. 4.1.4 ПКУ: якщо норма закону припускає неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, то рішення повинно прийматися на користь платника, а не контролюючого органу.
Щодо розблокування помилково складених податкових накладних
Також платник наполягав на помилковості складання ПН і, відповідно, непотрібності щось з ними робити надалі. Проте Верховний Суд не погодився з платником і в цьому питанні, зазначивши: «Податковим законодавством не встановлено порядок дій, у разі якщо сталась помилка при реєстрації ПН, які складені та підписані у відповідності до діючого порядку. Як роз`яснено позивачу у податковій консультації, у випадку зупинення реєстрації податкових накладних, платник повинен вчинити дії щодо завершення процедури реєстрації таких податкових накладних в ЄРПН, а в подальшому, скласти розрахунок коригування до податкової накладної».
Тому залишати помилкові, але заблоковані ПН без руху небезпечно для платників податків. Щодо цього питання висновки контролюючого органу та Верховного Суду співпадають.