Коментар до Постанови ВС від 27.09.2022 р., справа №380/7694/20
Ситуація, яка знайома багатьом платникам податків: податківці надсилають ППР, платник його оскаржує, щось навіть успішно. Але якщо з податками та штрафами ситуація досить прозора (їх або сплачуєш, або ні), то з пенею часто не все так просто.
Розглянемо це на практичному прикладі зі свіжого судового рішення.
Зміст справи
24.05.2019 р. податківцями було винесено податкове повідомлення – рішення (надалі – ППР), яким нараховано суму грошового зобов`язання з податку на прибуток. Рішенням суду від 20.12.2019 р., яке набрало законної сили (28.04.2020 р. – дата рішення апеляційної інстанції), ППР частково скасовано у частині основного платежу та штрафних санкцій.
На виконання цього судового рішення та положень пп. 60.1.5 та п. 60.4 ПКУ вже 25.05.2020 р. ГУ ДПС винесло нове податкове повідомлення – рішення: визначене ПЗ з податку на прибуток, яке було сплачене в межах десятиденного строку з дня його винесення, як це передбачено п. 57.3 ПКУ, а саме 26.05.2020 р.та 29.05.2020 р.
Проте попри своєчасну сплату ПЗ з податку на прибуток контролюючий орган виніс також й податкову вимогу на суму пені за період з 25.05.2020 р. (дата апеляційного рішення) по 12.04.2019 р. (дата акта перевірки) у розмірі 331482,07 грн.
ДПС зазначає, що своєчасна сплата ТОВ нарахованих сум ПЗ з податку на прибуток 26.05.2020 р. та 29.05.2020 р. не звільняє платника податків від сплати пені за період з дати граничного строку сплати цього податку за ПКУ та до фактичного погашення ПЗ.
Отже, що ми маємо: після рішення апеляційної інстанції податковий орган виносить нову ППР, за якою сплачені вчасні ПЗ, проте водночас нараховується пеня від дати акта перевірки до дати сплати цих ПЗ, нарахування яких суд визнав правомірними.
Тож головне питання, на яке відповідає ВС у судовому рішенні: чи може в такому разі бути нарахована пеня, якщо попереднє ППР відкликане в силу пп. 60.1.5 ПКУ та прийняте нове ППР вже за результатами судового розгляду?
І тут цікавим є те, що порядок нарахування пені змінився з 01.01.2017 р. Проте, на думку ВС, порядок нарахування не зазнав змін, а лише уточнений. ВС у коментованій нами справі відійшов від попередніх висновків щодо порядку нарахування пені за п. 129.1 ПКУ за результатами перевірки та прийнятими ППР, у т.ч. часткового скасування судом нарахованих ПЗ та штрафу.
Що казали суди перших інстанцій?
Відразу зауважимо, що перша та апеляційна інстанція стали на бік платника податків.
На їхню думку, нарахування пені за правилами пп. 129.1.1 ПКУ здійснюється у випадку пропуску граничного строку сплати платником податків податкового зобов`язання, визначеного п. 57.3 ПКУ.
Натомість за винесеним ППР від 25.05.2020 р. ТОВ сплатило все вчасно – 26 та 29 травня. Тож прийнята податкова вимога на суму нарахованої пені за сплаченими сумами за ППР від 25.05.2020 р. є неправомірною та підлягає скасуванню.
Важливо! Перевірка з податку на прибуток була проведена за періоди 2016-2017 роки. Відповідно, коли йдеться про нарахування пені, то не можна не врахувати один важливий момент – з 01.01.2017 року порядок нарахування пені за п. 129.1 ПКУ зазнав змін. Тож податкова вимога виносилась вже за новим порядком нарахування пені.
Пеня з дати узгодження – ПЗ за ПКУ чи ПЗ за ППР?
Враховуючи приписи п. 56.18, 57.3, 60.4 та пп. 60.1.5 ПКУ, ВС вважає, що грошові зобов`язання підлягають сплаті протягом десяти днів саме з дня їх узгодження, а не отримання нового ППР, яким за результатами судового оскарження фактично фіксується сума узгодженого грошового зобов`язання, правомірність нарахування якого підтверджена судом.
Норми ПКУ хоча й передбачають направлення нового ППР у випадку зменшення в судовому порядку суми грошового зобов`язання, проте воно має інше юридичне значення та наслідки. Зокрема, на таке рішення не розповсюджується процедура узгодження грошового зобов`язання та/або виникнення права на його повторне оскарження. До прикладу, останній з наведених випадків був предметом розгляду ВС у справах №826/15527/17 (постанова від 07.12.2020 р.), №804/3114/16 (постанова від 12.09.2021 р.).
Водночас слід загадати, що днем їх узгодження було 28.04.2020 р. (дата рішення апеляційної інстанції), а днем сплати – 26.05.2020 р. та 29.05.2020 року. Тобто сплата відбулася поза межами десяти днів з дня узгодження грошових зобов`язань.
Але ключовим у цій справі є питання у контексті моменту початку нарахування пені за актом перевірки до дати фактичного погашення ПЗ за ППР, прийнятого за результатами судового розгляду.
Проте для вирішення моменту початку нарахування пені необхідним є дослідження правового регулювання, закріпленого у ст. 129 ПКУ у редакціях, чинних як до 1 січня 2017 року, так і після.
Пеня у порівнянні до 2017 року та після…
Судова практика з питання застосування норми ст. 129 ПКУ в редакції, чинній до 01.01.2017 р., при нарахуванні контролюючим органом суми податку у разі виявлення його заниження є сформованою і усталеною, а саме: пп. 129.1.2 ПКУ встановлює застосування фінансової санкції до платників податків у вигляді нарахування пені від дня настання строку погашення податкового зобов`язання та за весь період заниження податкового зобов`язання на суму такого заниження. Оскільки платник весь період, коли він не декларував та не сплачував податки, користувався коштами, які він повинен був сплатити до бюджету.
Проте надалі Законом від 21.12.2016 р. №1797-VIII з 01.01.2017 р. п. 129.1 викладений в іншій редакції.
Так, вже нова редакція пп. 129.1.1 ПКУ вказує на те, що нарахування пені розпочинається при нарахуванні суми грошового зобов`язання, визначеного контролюючим органом за результатами податкової перевірки, – починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків податкового зобов`язання, визначеного ПКУ (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження).
За попередньою судовою практикою з 01.01.2017 року законодавцем змінено правове регулювання питання нарахування пені і наразі ст. 129 ПКУ не встановлено нарахування пені у разі виявлення контролюючим органом заниження податкових зобов`язань на суму такого заниження та за весь період заниження.
Водночас положення ст. 129 ПКУ визначають підставу нарахування пені – порушення строків погашення податкового боргу. Об`єктом нарахування пені є грошове зобов`язання визначене контролюючим органом згідно з пп. 54.3.2 ПКУ, яке за умовами п. 57.3 ПКУ платник податків зобов`язаний сплатити протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання ППР. Отже, сплата узгодженої суми грошового зобов`язання у встановлений ПКУ строк виключає одну з умов нарахування пені, що доводить відсутність складу податкового правопорушення.
І тут ВС у коментованій нами справі вважає за необхідне відступити від зазначених висновків.
ВС: насправді порядок нарахування пені не змінився!
Для розуміння правового регулювання, визначеного у пп. 129.1.1 ПКУ, ключове значення відіграють норми ПКУ, які визначають термінологію «грошове зобов`язання» (пп. 14.1.39 ПКУ) та «податкове зобов`язання» (пп. 14.1.156 ПКУ).
Аналіз цих норм дає підстави для висновку, що податкове зобов`язання є грошовим виразом існуючого для платника податків (у тому числі податкового агента) податкового обов`язку зі сплати певного податку, виникнення, а також порядок та строки сплати якого, обумовлені нормами податкового законодавства.
Водночас до складу суми грошового зобов`язання включається як сума ПЗ, так і сума штрафної (фінансової) санкції, якщо податковим законодавством передбачено її застосування.
Увага! ВС наголошує, що розглядаючи ситуацію заниження платником податків суми належних до сплати податків, слід зазначити, що якщо ПЗ виникає на підставі податкового законодавства, яким встановлено розмір, порядок і строк його сплати, то на підставі прийнятого ППР у зв`язку з встановленням факту несплати податку у платника виникає грошове зобов`язання, яке підлягає сплаті у встановлений п. 57.3 ПКУ строк після його узгодження.
Таким чином, ВС вважає, що «з 01.01.2017 р. законодавець пов`язує момент початку нарахування пені із закінченням граничного строку сплати саме ПЗ, визначеного ПКУ. А строк сплати ПЗ, на відміну від грошового зобов`язання, становить 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом. Отже, період нарахування пені охоплює увесь час заниження податкового зобов`язання, в тому числі і період адміністративного та/або судового оскарження.
За змістом норм ПКУ узгодження грошових зобов`язань відбувається зі закінченням процедури адміністративного та/або судового оскарження.»
При цьому слід зазначити, що пеня на підставі п. 129.1 ПКУ нараховується в обов`язковому порядку в силу вимог ПКУ і за встановленою ним формулою, і не обумовлюється прийняттям контролюючим органом жодних додаткових рішень.
Отже, неправильним є висновок про те, що застосування пп. 129.1.1 ПКУ як такого, що пов`язує момент початку нарахування пені зі закінченням десятиденного строку для сплати грошових зобов`язань з моменту їх узгодження та/або отримання податкового повідомлення-рішення.
ВС вважає, що нове формулювання редакції ст. 129 ПКУ з 01.01.2017 року не змінило правового регулювання моменту початку нарахування пені, а лише усунуло суперечності у її деяких положеннях.
Висновки
Початок нарахування пені, встановлений у пп. 129.1.1 ПКУ у редакції, чинній з 01.01.2017 р., пов`язаний зі спливом граничного строку сплати платником податків ПЗ, яке мало бути виконане, якби платник податків не порушив норми податкового законодавства і не занизив його у відповідний період.
Тобто нарахування пені розпочинається з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків цього зобов`язання за відповідний податковий (звітний) період, щодо якого виявлено заниження, та за весь період заниження (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження).
Крім того, якщо судом скасовано частина ПЗ, нарахованих за результатами перевірки, то:
1) пеня, нарахована на суму ПЗ, що зменшена судом, скасовується в силу приписів п. 57.4 ПКУ,
2) сума ПЗ, яка визнана судом правомірно визначеною, сплачується протягом 10 робочих днів за днем узгодження ПЗ (датою набрання законної сили судового рішення) без необхідності очікування нового ППР на цю суму,
3) відкликане ППР у силу пп. 60.1.5 ПКУ за результатами судового розгляду не звільняє від нарахування та сплати пені за актом перевірки на ту суму ПЗ, що визнана судом правомірно визначеною податковим органом (у коментованому рішенні – від дати акта до дати сплати за новим ППР після рішення апеляції).
І це пропонується застосовувати і зараз, у 2022 році.
Такі висновки ВС, на нашу думку, не відповідають змісту норми пп. 60.1.5 ПКУ. Адже ППР або податкова вимога вважаються відкликаними, якщо рішенням суду, що набрало законної сили, зменшується сума грошового зобов'язання, визначена у ППР контролюючого органу, або сума податкового боргу, визначена в податковій вимозі.
Відповідно прийняти інше ППР - це обов’язок податкового органу. А відтак і сплата має бути здійснена у строки, визначені у п. 57.3 ПКУ – протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення на ту суму, яка визнана судом правомірно визначеною податковим органом.
Тому для випадку, описаного у коментованому рішенні, дата набрання законної сили судового рішення апеляційної інстанції хоча й є датою узгодження ПЗ, все ж без прийнятого нового ППР не обійтись – на це вказують приписи абзацу 2 п. 57.3 ПКУ та пп. 129.1.1 ПКУ. Надалі, про що зазначає сам ВС, ця сума не підлягає повторному оскарженню.
Але це висновок ВС, пеня була застосована і не була скасована. Тож цей висновок буде врахований при розгляді схожих спорів у судах.