Коментар до Постанови ВС від 24.11.2022 р. у справі № 520/11879/18
Часто в нашій країні (а особливо зараз) фізособи не обтяжують себе офіційним оформленням власної підприєницької діяльності. Це ж треба зробити стільки «зайвих» рухів, а потім ще і зніматися з обліку. А, головне, платити податки! Що у разі, якщо дохід виглядає невеликим, здається не обов’язковим.
Але у податківців інша думка, і закон на їхньому боці. Звісно, що за кожним, в кому раптом прокинувся підприємницький дух, вони бігати не будуть. Але за нагоди, згадати про «а де ваша реєстрація і облік» можуть. І ось тоді дуже важливим стане питання визначення, а скільки було того підприємницького доходу. Адже від суми доходу залежатиме і сума податків, які треба доплатити.
Банківський рахунок «подвійного призначення»
Нагадаємо, що відповідно до вимог п. 118.3 ПКУ неповідомлення фізичними особами-підприємцями та особами, що проводять незалежну професійну діяльність, про свій статус банку або іншій фінансовій установі при відкритті рахунку - тягне за собою накладення штрафу в розмірі 680 грн за кожний випадок неповідомлення (з 2020 р. за Законом № 466).
Йдеться про порушення, коли при відкритті рахунку в банку фізособа не вказує фінустанові про те, що цей рахунок нею відкривається для здійснення підприємницької діяльності.
На сьогодні фізична особа відкриває окремі рахунки для здійснення підприємницької, незалежної професійної діяльності та для власних потреб. Змішування, тобто «подвійне призначення», законом не передбачено, і, на думку полатківців, теж є порушенням. Тож якщо ви вирішили торгувати товарами або послугами і отримуєте за це кошти на звичайний рахунок, податківці можуть вирішити, що цей рахунок насправді є підприємницьким, а ви порушник.
Особа, яка відкриває рахунок фізичній особі (власник рахунку/представник власника рахунку/особа, яка відкриває рахунок на користь третьої особи), зобов'язана письмово повідомити надавача платіжних послуг про наявність або відсутність у власника рахунку статусу підприємця або особи, яка провадить незалежну професійну діяльність (п. 10, 28 Інструкції № 162).
Але це далеко не все. Наслідки такого не повідомлення можуть бути вкрай негативними після втручання в ситуацію податківців. Так, на підставі акта перевірки ФОПа податковим органом були винесені податкові повідомлення-рішення про збільшення/донарахування таких податків та зборів як:
- податку на доходи фізичних осіб зі штрафом,
- військового збору та штрафів,
- ПДВ із вироблених в Україні товарів зі штрафними санкціями (протягом січня-березня 2017 року сукупно перевищила 1 млн грн без урахування ПДВ),
- штрафні санкції з єдиного внеску,
- єдиний податок (за ставкою 15% з суми перевищення граничного розміру доходу для ФОП 2 групи),
- штрафні санкції за неповідомлення про свій статус як «самозайнятої особи - фізичної особи підприємця» банківській установі при відкритті рахунку (п. 118.3 ПКУ).
Саме так і сталося в коментованій судовій справі.
Всі прийняті податкові повідомлення-рішення (надалі по тексту – ППР) були оскаржені ФОПом в адміністративному порядку, передбаченому ст. 56 ПКУ. За результатом оскарження ППР були залишені без змін, а скарга без задоволення. Відтак, ФОП звернувся до суду. Адже загальна сума донарахувань разом зі штрафними санкціями становила понад 4 млн грн.
Для перевірки використані лише банківські виписки
А як податківці взагалі дізналися про порушення? Які документи були використані під час перевірки?
Суд зазначає, що підставою для вище зазначених висновків в Акті перевірки стали банківські виписки за приватними (картковими) рахунками фізособи, згідно з якими встановлено систематичне надходження грошових коштів від фізичних осіб з різних міст України у значних розмірах (в межах відкритого відкритого кримінального провадження).
Тобто навіть зараз, під час війни, існує таке поняття як «банківська таємниця». Але фізособа потрапила під кримінальне провадження. Слідчі отримали доступ до інформації з банківського рахунку фізособи і далі вже передали цю цікаву інформацію ДПС.
А далі теж все дуже просто - сортувати ці кошти податківці не стали. І податковим органом й було зроблено висновок, що усі (!) гроші, які надійшли на приватний (картковий) рахунок - це гроші, отримані в результаті господарської діяльності та в порушення п. 69.7 ПКУ фізособою не повідомлено банк про свій статус «самозайнятої особи - фізичної особи - підприємця».
Тобто у фізособи не просили жодної первинки, договорів та інших документів фінансово-господарської діяльності, які б підтверджували мету/джерело надходження коштів на приватний рахунок.
Важливо! В даному випадку, хоч і йдеться про звичайний рахунок, фізособа все ж таки свою підприємницьку діяльність зареєструвала! Вона є платником єдиного податку 2 група та платником ПДФО, ВЗ, ЄСВ з заробітної плати найманих працівників,.
При цьому ФОП мав рахунок для власних потреб як фізособи в одному банку та два підприємницьких рахунка в двох інших банках. Основна сума коштів поступала саме на банківський рахунок для власних потреб (понад 9 млн грн), в той час як на підприємницьких рахунках обліковувались надходження в межах 800-900 тис. грн на кожен.
При цьому згідно з первинними документами вже самого ФОПа, ним фактично здійснювалось виробництво меблів та подальша їх реалізація. Він мав виробниче приміщення згідно з договором оренди, укладеним з ТОВ. Для виробництва меблів він використовував орендоване обладнання. Транспортування виробів проводилося із залученням перевізників.
Чим закінчився спір із податківцями? Як не дивно, але на першій інстанції здавалося, що ФОП ще може виграти.
Факт надходження кошів на рахунок не вказує на госпдіяльність?
Так, Суд першої інстанції дійшов висновку, що визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків, здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
При цьому для цілей оподаткування дохід характеризується не лише приростом активів платника, але й джерелом його формування, тобто операціями, наслідком виконання яких стало отримання доходу. Зміст операції є одним з визначальних факторів для обрання ставки податку та визнання режиму оподаткування.
Суд першої інстанції звертає увагу, що за твердженням податкового органу грошові кошти на банківську картку були отримані ФОПом як фізособою в рахунок оплати за товар, але акт перевірки не містить у собі аналіз карткових рахунків, можливості виготовляти товар в такому обсязі, зберігати його, доставляти тощо. Відсутній аналіз витрат ФОПа, доказів придбання ним матеріалів для виробництва товару тощо.
Водночас в акті перевірки зазначено, що згідно з наданими первинними документами, розрахунки з постачальниками ТМЦ /надання послуг проводились у безготівковій формі шляхом списання коштів з банківського рахунку підприємця та їх перерахування на рахунки контрагентів-постачальників; розрахунки з замовниками/покупцями товару/виробів проводились у безготівковій формі шляхом зарахування коштів на банківський рахунок ФОПа та на приватні (карткові) рахунки фізособи.
Все, що містить акт перевірки – це інформація з карткових рахунків, яка стала підставою для висновку про надходження на рахунок ФОПа для власних потреб кілька платежів, пов`язаних з підприємницькою діяльністю та інші платежі і багато з них - це перекази від дружини, інші - поповнення від фізосіб без можливості ідентифікування напрямку платежу.
Проте податковий орган під час спору наполягав, що кримінальним провадженням (за ст. 212 ККУ) встановлено саме надходження грошових коштів від фізичних осіб за реалізовані вироби, поповнення рахунків власними грошовими коштами та переказ коштів фізособами – і це все на карткові (приватні) рахунки ФОПа.
Відтак, такий дохід слід кваліфікувати як отриманий від здійснення підприємницької діяльності ФОПа - платника єдиного податку. І такі доходи не були включені до показників декларацій та не оподатковані відповідно до норм ПКУ.
Втім, суд першої інстанції все ж не побачив достатності доказів отримання таких коштів на приватний рахунок ФОПа як фізособи саме як доходу від підприємницької діяльності, кримінальне провадження ще триває та й вироку судом ще не винесено. Тож є всі підстави для скасування ППР.
Натомість апеляційна інстанція стала на бік податкової та відмовила у позові. Тут вже суд виходив з того, що у цій справі ФОП не надав жодного доказу в обґрунтування фактичних підстав звернення до суду з адміністративним позовом, зокрема те, що кошти, які надходили на його рахунки протягом періоду, що перевірявся, не мають жодного відношення до його підприємницької діяльності.
ВС: ФОП не задекларував отримані доходи як фізособа
Незважаючи на те, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб’єкта владних повноважень обов’язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на такого суб’єкта - відповідача (ч. 2 ст. 77 КАСУ), ВС звернув увагу на кілька важливих моментів, що не врахував та не вчинив ФОП:
- ФОПом до контролюючого органу не надано заяву про перехід на застосування ставки єдиного податку 3 групи або відмови від спрощеної системи оподаткування, у зв`язку з перевищенням дозволеного обсягу доходу, отриманого платником єдиного податку 2-ої групи.
Таким чином, ВС вважає, що весь дохід, отриманий від здійснення підприємницької діяльності протягом 2-4 кварталів 2017 року підлягає оподаткуванню на загальних умовах відповідно до ст. 177 ПКУ.
- У зв`язку із неподанням ФОПом податкових декларацій про майновий стан та доходи за 2 квартал 2017 року та за 2017 рік, в т.ч. як фізичною особою, у зв`язку із нездійсненням ним переходу на сплату інших податків і зборів за результатами діяльності у І кварталі 2017 року, ВС погоджується із висновком контролюючого органу про порушення ФОП п. 177.5, пп. 49.18.2 ПКУ.
Таким чином, ВС вважає, що грошові кошти, які надійшли на приватні (карткові) рахунки платника податків підпадають під визначення доходу та у розумінні п. 177.2 ПКУ є об`єктом оподаткування. Оскільки нарахування єдиного внеску і військового збору є похідним від встановленого факту заниження доходу, то податкові повідомлення-рішення в цій частині є правомірними.
Щодо встановленого факту отримання ФОПом грошових коштів на банківський рахунок, який відкрито без повідомлення банку і контролюючих органів про наявність статусу приватного підприємця та надходження грошових коштів на даний рахунок без надання пояснень та документів на підтвердження джерела походження цих коштів, то важливо врахувати таке.
Порушення порядку відкриття банківського рахунку є підставою для застосування відповідальності відповідно до пп. 118.3 ПКУ та не є безумовною підставою визнавати кошти, які надійшли на ці рахунки, доходами від здійснення госпдіяльності. Відповідно до вимог ст. 44 ПКУ платник податку зобов`язаний підтвердити джерело походження цих коштів, а у разі ненадання контролюючому органу підтверджуючих документів, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складання податкової звітності.
Водночас ВС наголосив, що ФОП не спростував встановлених фактів та не надав будь-яких пояснень або доказів на запит суду щодо джерел надходження грошових коштів на його приватні рахунки. Зокрема, фізособа, яка отримала на приватний (картковий) рахунок кошти у розмірі понад 9 млн грн, не задекларувала їх – за 2017 рік не подано податкової декларації про майновий стан та доходи. Аналогічно платник податку відмовився надати й під час перевірки пояснення або докази на письмовий запит контролюючого органу про надання інформації та копій відповідних документів щодо джерел надходження грошових коштів на приватні (карткові) рахунки та їх призначення.
Відтак, всі отримані кошти на непідприємницькому рахунку були визнані підприємницьким доходом, із відповідним обов’язком сплатити податки та збори зі штрафними санкціями. Тобто ФОП цю справу програв.