Постанова Верховного Суду від 23.12.2022 у справі №140/12235/21
Мораторії на перевірки, запроваджені на початку карантину, були не єдиною безпрецедентною подією. Тоді ж у ПКУ з’явилися норми про зупинення деяких строків, встановлених Кодексом, на час карантину. І ще тоді ми наголошували, що дуже б хотілося більшої конкретики від законодавців або хоча б від податківців, як це зупинення застосовувати на практиці. Бо інакше виникатимуть суперечки між платниками податків та органами ДПС.
Так і сталося. Ось про один такий спір і йдеться в цій статті. Розглянемо зміст спору та рішення, яке щодо нього прийняв ВС.
Зміст справи
Податковий орган звернувся до суду у 2021 році з позовом про стягнення податкового боргу – платник податків не сплатив податкові зобов’язання, визначені у податкових повідомленнях-рішеннях (далі – ППР). ППР не оскаржувалися та є узгодженими станом на дату звернення до суду, а податковий борг у добровільному порядку не сплачено.
Водночас вже в суді платник податків звернув увагу суду, що податковий борг, який виник у зв’язку з відмовою у самостійному погашенні такого грошового зобов’язання, може бути стягнутий протягом наступних 1095 календарних днів із дня виникнення податкового боргу – ППР датовані вереснем та жовтнем 2017 р. Отже, строк для звернення до суду був пропущений.
Водночас податковий орган нагадав, що відповідно до п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПКУ на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого КМУ, зупиняється перебіг строків давності, передбачених ст. 102 ПКУ.
Під час визначення строку для звернення до суду з цим позовом пріоритетними до застосування є норми ПКУ. На момент встановлення карантину (18.03.2020) строк звернення контролюючого органу до суду з позовними вимогами про стягнення податкового боргу в межах ст. 102 ПКУ не минув, а з огляду на внесені законодавчі зміни був зупинений на весь період карантину. Отже, податковий орган, звертаючись із позовом до суду в цій справі в умовах встановленого карантину не порушив встановленого на це строку.
Що вирішили суди попередніх інстанцій
Суд першої інстанції, як не дивно, посилався на строк звернення до суду для суб’єктів владних повноважень, встановлений у ст. 122 КАСУ. І цей строк далеко не 1095 днів, а саме – три місяці та обчислюється з дня виникнення підстав, що дають суб’єкту владних повноважень право на пред’явлення визначених законом вимог. Проте суд визнав перевагу за ПКУ і вважає, що до спірних правовідносин слід застосовувати строк 1095 календарних днів.
Але у стягненні боргу все ж відмовив, порахувавши 1095 днів, які закінчились відповідно у вересні та жовтні 2020 р.
Щодо карантинних строків, то суд дійшов висновку, що вимоги п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, яким зупинено застосування строку давності (ст. 102 ПКУ), не поширюються на процедуру стягнення контролюючим органом узгодженого грошового зобов’язання за п. 102.4 ПКУ.
Апеляційна інстанція цілком погодилась з таким висновком та звернула увагу, що, посилаючись на карантинні обмеження як на причину незвернення до суду з позовом в межах 1095-денного строку, орган ДПС не вказує, яким саме чином неможливість такого звернення була пов’язана з обмеженнями, впровадженими у зв’язку з карантином.
Проте чи справді податкові органи втратили можливість стягувати податковий борг, строк стягнення якого в судовому порядку минув під час дії карантину?
Строк для стягнення податкового боргу було зупинено!
ВС наголосив, що відповідно до положень п. 95.1-95.3 і п. 102.4 ПКУ встановлено, що контролюючий орган може звернутися до адміністративного суду з позовом про стягнення податкового боргу з платників податків із дотриманням відповідних умов, встановлених п. 95.2 ПКУ, які надають право на примусове стягнення податкового боргу, а також строку 1095 календарних днів з дня виникнення податкового боргу. Строк у 1095 днів є присічним для контролюючого органу, протягом і в межах якого ним може бути вжито заходів щодо погашення податкового боргу, в тому числі і шляхом звернення до суду з позовом.
Причому норми п. 102.4 ПКУ не є такими, що обмежують суд у праві ухвалювати судове рішення про стягнення податкового боргу після закінчення 1095-денного строку, з вимогою про стягнення якого контролюючий орган звернувся вчасно.
Нагадаємо, що відповідно до п. 102.4 ПКУ у разі якщо грошове зобов’язання нараховане контролюючим органом до закінчення строку давності, визначеного у п. 102.1 цієї статті, податковий борг, що виник у зв’язку з відмовою у самостійному погашенні такого грошового зобов'язання, може бути стягнутий протягом наступних 1095 календарних днів з дня виникнення податкового боргу (крім випадків, передбачених абз. 3 п. 59.1 ПКУ). Якщо платіж стягується за рішенням суду, строки стягнення встановлюються до повного погашення такого платежу або визначення боргу безнадійним.
Отже, ключовим у коментованій нами справі є питання застосування пп. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ у взаємозв’язку із положеннями п. 102.4 ПКУ.
Колегія суддів ВС враховує, що станом на цей день відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування наведених вище норм права, і з огляду на наявність різних позицій щодо їх застосування на рівні судів апеляційної інстанції вважає, що касаційна скарга у цій справі стосується питання права, яке має фундаментальне значення для формування єдиної правозастосовчої практики.
Адже наведений вище висновок щодо застосування строків у 1095 днів для стягнення податкового боргу за несплаченими сумами за ППР було сформульовано в інших правовідносинах порівняно з коментованою нами справою. У цій справі позов пред’явлено у 2021 році, і ставиться питання застосування абзацу десятого п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ щодо зупинення строків на період дії карантину, у т.ч. і строків за п. 102.4 ПКУ з 18 березня 2020 року.
Так, дійсно, раніше існувала норма, що на період з 18 березня по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого КМУ, зупиняється перебіг строків давності за ст. 102 ПКУ. І ця норма ще діяла станом на час звернення органом ДПС з позовом до суду та не припинена на час розгляду справи в суді.
І це зупинення мало стосуватися всіх строків, передбачених у ст. 102 ПКУ, без винятку.
Проте ВС наголошує на важливому моменті – суди попередніх інстанцій, коли відмовляли у позові через пропущений строк позовної давності, ґрунтували свої висновки також і на аналізі пояснювальних записок до Законів №533 і №591.
Суди не звернули увагу, що зазначені закони, крім підтримки платників податків, було ухвалено також і з метою спрощення адміністративних процедур.
Як випливає зі змісту Закону №533, більшість його норм справді встановлює відповідні пільги в оподаткуванні або звільняє від застосування штрафних санкцій за порушення у період дії карантину. Разом з тим безпосередньо п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ положень щодо пільг не містить, бо тимчасове встановлення мораторію на проведення певних видів перевірок за своєю суттю не можна розглядати як пільгу або преференцію. Предметом регулювання цього пункту є особливості здійснення податкового контролю як одного з видів адміністративних процедур.
Таким чином, п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ визначає умови спрощення адміністративної процедури у період дії карантину. При цьому положення цього пункту щодо зупинення строків давності має компенсаторний характер та слугує меті забезпечення можливості продовження адміністративних процедур після закінчення карантину.
А станом на час розгляду справи судами попередніх інстанцій (2021 р.) дія карантину, встановленого КМУ, не завершилася.
Тож колегія суддів ВС вважає, що перебіг 1095-денного строку зупинився 18 березня 2020 року. А тому податковим органом не пропущено строк для звернення до суду з позовом про стягнення податкового боргу, який, за встановленими судами обставинами ППР, виник у 2017 році.
Увага! А що тепер? Ми не можемо не нагадати, що на час дії воєнного стану дію п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ зупинено. Натомість у п. 69.9 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ зупинення строків за ПКУ не поширюється на строки здійснення заходів із погашення податкового боргу платників податків – госпсуб’єктів, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов’язки, передбачені ст. 59-60, 87-101 ПКУ.
Позаяк такі зміни щодо поновлення строків для стягнення податкового боргу діють з 25.11.2022 (зміни до п. 69.9 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ згідно із Законом №2719), то й, відповідно, перебіг строку слід вважати зупиненим лише з 18.03.2020 до 25.11.2022. Наразі перебіг строку в 1095 днів відновлено, але лише на той строк, який лишився (не минув) станом на 17.03.2020.
Чи зупинено інші строки за ст. 102 ПКУ?
Загалом це дуже важливе рішення ВС, адже суд чітко зазначив, що на час дії карантину строки за ст. 102 ПКУ зупинено. І винятків з цього правила наразі не встановлено.
Це важливо й тому, що, коли ми читаємо, наприклад, роз’яснення ДПСУ щодо строків повернення надміру сплачених грошових зобов’язань, то бачимо розбіжності.
Раніше податківці наголошували (до 08.06.2022) на їх зупиненні на час дії карантину.
База «ЗІР», категорія 129.04, питання «Чи має право платник податків подати заяву про повернення помилково та/або надміру сплачених грошових зобов’язань та пені після закінчення строку давності, визначеного ст. 102 ПКУ, який припадає на період дії карантину, встановленого КМУ на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)?».
Відповідь: «Платник податків має право подати заяву про повернення помилково та/або надміру сплачених грошових зобов’язань та пені після закінчення строку давності, визначеного ст. 102 ПКУ, який припадає на період починаючи з 18 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого КМУ…»
А у консультації від 16.09.2022 ДПСУ наполягає на обов’язковому дотриманні строку давності у 1095 днів.
Якщо брати до уваги висновки ВС у коментованій нами справі, і цей строк (п. 43.3, 102.5 ПКУ) також зупиняється з 18.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого КМУ.
А позаяк у п. 69.9 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ про це нічого не сказано, то питання зупинення інших строків на час дії карантину та на час воєнного стану за ст. 102 ПКУ вкотре залишається відкритим.
***
Читайте також: Строк позовної давності: як він продовжується на час карантину