Коментар до Постанови ВС від 07.04.2023 у справі №420/9587/20
Спір у коментованій нами судовій справі почався з того, що податковий орган відмовив у наданні 90-денного терміну для відновлення документів і призначив перевірку.
А підставою для такої недовіри до підприємства стало те, що воно не надало акт, оформлений за результатом роботи комісії зі встановлення переліку відсутніх документів та розслідування причин їх пропажі або знищення, разом із повідомленням про втрату документів.
І ВС став на бік податківців! Тож якщо це ваша ситуація і ви бажаєте скористатися правом на перенесення перевірки на пізніше, будьте уважними і дізнайтеся, що треба оформити.
Позиція підприємства: повідомлення цілком достатньо для перенесення перевірки
ГУ ДПС склало акт за результатами документальної позапланової перевірки ТОВ щодо правомірності сум бюджетного відшкодування ПДВ - з питання законності декларування від’ємного значення з ПДВ, яке становить понад 100 тис. грн, за відсутності належним чином оформлених документів платника та які мають бути підтверджені виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків. За результатами було складено податкові повідомлення-рішення про відмову у відшкодуванні.
Зокрема, в акті перевірки вказується про подання ТОВ заяви до органу поліції про втрату документів, проте, на думку податкового органу, немає підстав для надання 90-денного терміну для відновлення документів.
Натомість, на думку ТОВ, за приписами пп. 44.3, 44.5 ПКУ визначено безумовний обов’язок податкового органу зупинити проведення перевірки на термін до 90 календарних днів, оскільки проведення перевірки правомірності формування податкового кредиту та витрат виробництва в будь-якому випадку пов’язане з необхідністю дослідження первинних бухгалтерських документів.
Норми ПКУ не передбачають іншого засобу фіксації початку перебігу 90-денного строку, ніж повідомлення про втрату, надіслане до податкового органу.
Так, 16.04.2020 ТОВ було втрачено документи поточного діловодства та фінансово-господарські документи діяльності госпсуб’єкта за період з 01.02.2020 до часу звернення до правоохоронного органу, такі як: вантажно-митні декларації, міжнародні контракти, договори, інвойси, документи ведення складського опису, банківські виписки та інші документи фінансово-господарської діяльності підприємства. За цим фактом підприємство звернулось із заявою до відділу поліції ГУНП в Одеській області. Листом від 21.04.2020 підприємство повідомило про втрату документів ГУ ДПС в Одеській області, із наданням копії довідки з поліції.
Отже, з огляду на вимоги ПКУ, ТОВ виконало покладений на нього обов’язок та у строки, визначені ПКУ, повідомило контролюючий орган про втрату документів.
Жодних додаткових документів щодо підтвердження обставин втрати ПКУ, справді, тоді не вимагалось. Але такий обов’язок з’явився пізніше згідно із Законом №466.
Позиція податкового органу
ГУ ДПС зазначає, що наказом від 21.04.2020 №1491 призначено проведення документальної позапланової виїзної перевірки TOB з питань законності декларування від’ємного значення з ПДВ.
Під час проведення позапланової документальної перевірки податковим органом були вручені запити:
- щодо надання документів, зокрема: перелік майна, яке перебуває у власності, а також майна, попередньо переданого у тимчасове користування чи розпорядження іншим особам; акти інвентаризації основних фондів та необоротних матеріальних активів з наказами про створення інвентаризаційних комісій за період, який охоплює перевірка; оборотно-сальдові відомості за матеріальними рахунками; інвентаризаційні картки, акти приймання-передачі;
- про необхідність станом на 07.05.2020 проведення інвентаризації основних фондів, товарно-матеріальних цінностей та включення посадової особи контролюючого органу до складу комісії з проведення інвентаризації як спостерігача.
Однак перевіряльники не мали можливості провести інвентаризацію ОЗ та ТМЦ. Директором підприємства було відмовлено в її проведенні за участю посадової особи контролюючого органу.
Окрім того, під час проведення перевірки посадовими особами ТОВ не було надано будь-яких письмових пояснень та жодного первинного документа щодо задекларованих до відшкодування сум ПДВ.
Щодо тверджень ТОВ про втрату документів, то ГУ ДПС вважає, що всупереч пп. 6.10 Положення про документальне забезпечення записів у бухобліку, затвердженого наказом МФУ від 24.05.1995 №88, ТОВ жодних документів як до початку проведення перевірки, так і під час її проведення надано не було.
Річ у тім, що причиною виникнення від’ємного значення ПДВ є, зокрема, залишки власно імпортованих ТМЦ широкого асортименту (біжутерія, іграшки, пряжа, змішувачі, шланги, взуття, одяг, тканини, тощо). З лютого 2020-го до травні 2020 року підприємство відповідну продукцію не реалізовувало, що вбачається з декларації з ПДВ за цей період. Тобто у підприємства обліковуються залишки ТМЦ. Проте жодних документальних підтверджень підприємство не мало, інвентаризація за участю перевіряльників не проводилась, і встановити фактичні залишки придбаного товару перевіряльниками було неможливо.
Що сказали у суді
Якщо перша інстанція була категоричною та стала на бік податкового органу, апеляційна інстанція все ж таки скасувала податкові повідомлення-рішення. На думку останньої, платником податків до призначення спірної перевірки повідомлено податковий орган про факт втрати первинних господарських документів, а також надано довідку від правоохоронного органу, що підтверджує вказані обставини. Положеннями ПКУ не передбачено обов’язку платника податків долучати до вказаного повідомлення будь-які додаткові докази. А тому податковий орган протиправно не вчинив дії щодо перенесення термінів проведення перевірки та, як наслідок, протиправно здійснив перевірку ТОВ без дослідження його первинних документів.
ВС все ж таки пристав на бік ДПС та наголосив на кількох важливих моментах.
По-перше, алгоритм дій у разі втрати документів визначено Положенням №88 та п. 44.5 ПКУ.
Відповідно до п. 6.10 Положення №88 у разі пропажі або знищення первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку і звітності керівник підприємства, установи письмово повідомляє про це правоохоронні органи та наказом призначає комісію для встановлення переліку відсутніх документів та розслідування причин їх пропажі або знищення.
Для участі в роботі комісії запрошуються представники слідчих органів, охорони і державного пожежного нагляду.
Результати роботи комісії оформляються актом, який затверджується керівником підприємства, установи. Копія акта надсилається органу, у сфері управління якого перебуває підприємство, установа, а також, зокрема, територіальним органам центрального органу виконавчої влади, який реалізує державну податкову політику, державну політику з адміністрування ЕСВ.
Таким чином, обов’язок підприємства у разі пропажі або знищення первинних документів – це повідомити про це правоохоронні органи та, з метою встановлення факту втрати документів, провести службове розслідування, про що керівник цього підприємства видає наказ, яким уповноважує комісію на проведення такого.
Крім того, у разі втрати, пошкодження або дострокового знищення документів платник податків зобов'язаний у п'ятиденний строк з дня такої події письмово повідомити контролюючий орган за місцем обліку (п. 44.5 ПКУ). З 2020 року згідно із Законом №466 до повідомлення платники податків мають додати оформлені документи, що підтверджують настання події, яка призвела до такої втрати, пошкодження або дострокового знищення документів.
Проте, незважаючи на відсутність на момент виникнення спору вимоги додавати будь-які підтвердні документи щодо їх втрати, ВС все ж таки звертає увагу на окремі дії платника ПДВ, які мали та мають бути вчинені на сьогодні.
Так, справді, ТОВ було заявлено про втрату первинних документів 16.04.2020 до відділення поліції (це дата реєстрації заяви). У подальшому поліція листом від 18.04.2020 повідомила ТОВ про проведення низки заходів, спрямованих на встановлення місцезнаходження втрачених документів, зокрема: ТТН, податкових та видаткових накладних, ВМД, договорів, виписок банку тощо за період з 01.02.2020 і дотепер.
З цього повідомлення убачається, що перевірку було здійснено поліцією у дводенний термін, які саме документи були предметом перевірки, не конкретизовано, лише вказані загальні назви первинних документів.
Окрім того, суд апеляційної інстанції установив, що ТОВ повідомив податковий орган про втрату документів поточного діловодства та фінансово-господарських документів лише 22.04.2020, тобто після закінчення п’ятиденного терміну, що є порушенням п. 44.5 ПКУ.
Увага! ТОВ надіслало лист, датований вихідною кореспонденцією від 21.04.2020. Проте, згідно зі штампом вхідної кореспонденції ГУ ДПС, що міститься на цьому листі, вхідною датою є саме 22.04.2020. Ця ситуація, на нашу думку, є трохи дивною. Адже повідомити у 5-денний строк з дня настання події не може означати, що протягом цього строку податковий орган має саме отримати таке повідомлення. Втім, ВС наголошує, що ТОВ не надало доказів того, що таке повідомлення було надіслане (здано на пошту) саме 21.04.2020. Тому, на нашу думку, все ж цілком прийнятно надіслати повідомлення, тобто здати його на пошту, на 5-й день від настання події. Проте цей спірний момент варто враховувати.
Водночас ВС наголошує, що у разі пропажі або знищення первинних документів підприємство зобов’язане:
- звернутися до правоохоронних органів,
- призначити комісію,
- провести службове розслідування та скласти Акт про результати такого розслідування.
Зазначений акт як до початку перевірки, так і під час її проведення ТОВ не надало. Та й у повідомленні ТОВ про втрату документів, яке було подане до податкового органу, немає посилання на інформацію щодо вжиття відповідних заходів, а саме – акта комісії про зникнення (знищення) первинних документів.
Тому, на думку ВС, у ДПС не було законодавчих підстав для перенесення термінів документальної позапланової виїзної перевірки та надання строку для відновлення втрачених документів.