Коментар до Постанови ВС від 01.12.2023 у справі №926/3347/22
Ми вже неодноразово стикалися із застереженнями в договорах, де сторони передбачали правила щодо обов’язковості реєстрації ПН в ЄРПН та наслідки бездіяльності продавця (постачальника) щодо своєчасної реєстрації ПН або наслідки неможливості формування ПК з ПДВ у покупця через нереєстрацію ПН в ЄРПН з різних підстав, у т.ч. блокування ПН податковими органами.
Але ставлення судів до таких застережень у договорах завжди було неоднозначним.
Зокрема, сам факт блокування реєстрації ПН в ЄРПН не може бути підставою для відповідальності контрагента (продавця, постачальника тощо), який не зареєстрував чи не зміг зареєструвати вчасно ПН в ЄРПН. Тому не варто поспішати сплачувати контрагенту штраф за договором. Нагадаємо, що у постанові від 01.03.2023 у справі №925/556/21 Велика Палата ВС вважає, що сплачений штраф контрагенту за договором є передчасним. Тим паче, це не дає права продавцю/постачальнику стягувати його потім з податкових органів (з бюджету).
Водночас якщо ПН все ж таки не була зареєстрована, то покупець вважає, що його інтереси були порушені, і намагається захиститися, зокрема через суд. Чи має він на це право? І які докази можуть бути підставою для відшкодування збитків у суді? Якщо такий покупець вже спробував йти шляхом, зазначеним у ПКУ, але перевірку за скаргою на відсутність реєстрації ПН не призначили, акт перевірки відсутній, як діятиме суд у таких спорах?
Зміст справи
01.07.2019 ПАТ та ТОВ уклали договір про надання послуг, у якому погоджено, що сторони цього договору несуть відповідальність за невиконання чи неналежне виконання своїх зобов’язань за цим договором відповідно до чинного законодавства. Сторони несуть відповідальність за неподання, несвоєчасне подання або подання завідомо недостовірної інформації, а також неподання копій документів, пояснень та іншої інформації, передбаченої умовами цього договору.
Водночас сторони уклали також і додаткову угоду до договору, за змістом якої постачальник послуг зобов’язаний реєструвати відповідно до ст. 201 ПКУ податкові накладні в ЄРПН у строк, визначений чинним ПКУ. Постачальник послуг зобов’язаний відшкодувати замовнику суму ПДВ за податковою накладною, яка не зареєстрована постачальником послуг в ЄРПН протягом граничних строків згідно з вимогами ПКУ.
На виконання умов договору ТОВ надано ПАТ послуги, що підтверджуються актами приймання-передачі наданих послуг (з ПДВ). ТОВ склало податкові накладні, проте зареєструвало їх з порушенням строку та з неправильним зазначенням такого обов’язкового реквізиту, як дата складання, що потягло за собою втрату ПАТ податкового кредиту на суму 3,5 млн грн (що ПАТ вважає збитком і вимагає йому компенсувати).
Цікавим у цій справі є те, що ТОВ все ж таки зареєструвало всі ПН в ЄРПН, хоча і несвоєчасно. Натомість, на думку ТОВ, ПАТ не надано:
- доказів, які б вказували на причини несвоєчасного оформлення та реєстрації ПН в ЄРПН,
- доказів про результати здійснення податковим органом перевірки такої бездіяльності ТОВ, оформлені актом, довідкою або іншим рішенням відповідного контролюючого органу,
- чи інших доказів, які б свідчили про наявність вини та протиправності поведінки ТОВ у такому порушенні, а також доказів того, що у зв’язку з такою нереєстрацією податкових накладних ПАТ не змогло зарахувати до ПК суму ПДВ у розмірі 3,5 млн грн.
Хоча за договором мало би всю цю інформацію, на думку ПАТ, надати.
Як поставилися до цього суди попередніх інстанцій
Загалом суди пристали на бік ТОВ та відмовили у позові про стягнення збитків. Тому що не побачили, в чому тут збиток: всі ПН зрештою були складені правильно, їх реєстрацію, хоч із запізненням, було здійснено, і свій ПК покупець все ж таки отримав.
Проте покупець наполягав на тому, що умови договору були порушені (і в частині дат, коли постачальник виконав свій обов’язок щодо складання і реєстрації ПН, і в частині ненадання потрібної покупцю інформації). Тому може проблеми із очікуванням ПК і не можна вважати збитком, але факт порушень є, тож постачальник має сплатити штраф на користь покупця.
У контексті наведеного вище спочатку незрозуміло, до чого тут скарга до податкового органу, відсутність акта перевірки чи необхідність надання інших доказів, якщо дата реєстрації ПН в ЄРПН вже сама по собі вказує на порушення вимог ПКУ? А річ у тім, що суди попередніх інстанцій не змогли дійти згоди, чи можуть вони самі встановити факт порушення порядку реєстрації ПН, якщо податкова перевірка щодо спірного питання проведена не була.
Що вирішував ВС
Об’єднана палата ВС надала відповіді на такі запитання:
- чи має обставина (факт) порушень порядку реєстрації податкових накладних, їх реквізитів, розрахунків коригування до таких податкових накладних тощо доводитись виключно матеріалами перевірки контролюючим органом, чи такі обставини (факти) можуть доводитись іншими доказами?
- чи наділений господарський суд повноваженнями самостійно надавати оцінку правомірності чи неправомірності дій чи бездіяльності особи стосовно порушення ПКУ, застосовуючи норми саме податкового законодавства?
ВС частково відійшов від попередніх висновків
Спершу зауважимо, що раніше суди не заперечували право захисту порушеного права на ПК з ПДВ шляхом звернення до суду (навіть з позовами про стягнення збитків, у т.ч. у сумі ПДВ за незареєстрованими ПН).
У постановах ВС від 05.06.2019 у справі №908/1568/18 та від 03.08.2018 у справі №917/877/17 зазначалося, що у разі порушення контрагентом (продавцем) за договором обов’язку щодо складення та реєстрації податкових накладних належним способом захисту для заявника (покупця) може бути звернення до суду з позовом про відшкодування завданих збитків.
Водночас ВС у постанові від 07.06.2023 у справі №916/334/22 дійшов висновків, що саме на покупця у разі звернення до суду покладається обов’язок довести наявність збитків, протиправність поведінки заподіювача збитків та причинний зв’язок такої поведінки із заподіяними збитками. Хоча обов’язок продавця зареєструвати податкову накладну (розрахунок коригування до податкової накладної) є обов’язком платника податку, але саме невиконання цього обов’язку може завдати покупцю збитків. Докази у вигляді податкових накладних, податкових декларацій, розрахунків коригування, рішення суду про стягнення боргу у зобов’язальних правовідносинах не є належними і допустимими доказами вчинення продавцем порушення податкового зобов’язання.
Об’єднана палата, в цілому погоджуючись із зазначеними попередніми висновками, все ж таки вирішила їх уточнити.
Зазначене уточнення полягає в тому, що обставини (факти), що стосуються реєстрації податкових накладних, можуть підтверджуватися не тільки матеріалами відповідної перевірки контролюючим органом, а й, зокрема, податковими накладними, розрахунками коригування (квитанціями до них) тощо.
Господарський суд під час розгляду таких спорів має повноваження самостійно надавати оцінку правомірності чи неправомірності дій чи бездіяльності продавця, зокрема стосовно відповідності його дій чи бездіяльності при виконанні зобов’язання податковому законодавству України, якщо це необхідно для вирішення спору. Тобто чекати на думку податківців зовсім не обов’язково.
До речі, за висновком, наведеним у п. 10.2 постанови Великої Палати ВС від 01.03.2023 у справі №925/556/21 (про яку ми згадали вище), права покупця у випадку порушення продавцем свого обов’язку щодо належної реєстрації ПН зводяться лише до можливості подання скарги, проте ініціювати проведення податкової перевірки контролюючим органом покупець не може.
Але право позивача надавати докази щодо таких обставин (фактів) не може бути обмежене діями чи бездіяльністю контролюючого органу щодо проведення чи непроведення ним відповідної перевірки.
Висновки ВС щодо коментованої справи
Об’єднана палата вважає, що:
- якщо покупець не включив до ПК відповідну суму ПДВ на підставі зареєстрованої ПН продавця через помилки в ній, які є перешкодою для такого включення, то покупець, проявляючи розумну дбайливість та враховуючи інтереси, зокрема, іншої сторони, має своєчасно повідомити про цю помилку продавця. Останній, своєю чергою, дізнавшись про допущену помилку, має невідкладно цю помилку виправити у порядку, встановленому чинним законодавством;
- якщо ж покупець не повідомив продавця своєчасно про помилку в ПН, внаслідок чого вона не була виправлена і покупець втратив право на ПК з ПДВ, то слід вважати, що він зазнав збитків внаслідок власної бездіяльності, а тому такі збитки не можуть бути стягнуті з продавця.
Зауважимо від себе, що висновок трохи дивний. Адже складати ПН без помилок - це обов’язок постачальника, знаходити помилки у ПН має саме він, а відсутність підказок від покупця жодним чином не забороняла і не перешкоджала постачальнику ці помилки знайти самостійно та виправити.
Втім, можливо, далі буде нове уточнення позиції ВС. За результатами розгляду цього спору Об’єднана палата надіслала справу на новий розгляд.
А зараз, на думку Об’єднаної палати, суди під час розгляду спорів про стягнення збитків за нереєстрацією продавцем ПН в ЄРПН, внаслідок чого покупець втратив право на ПК, мають обов’язково:
- дослідити податкові накладні та встановити їх зміст, тобто встановити обставини, від яких залежить чи дозволяють ці податкові накладні ідентифікувати господарську операцію, у т.ч. надати оцінку наявності чи відсутності помилок у них, які стали перешкодою для отримання права на ПК покупцем,
- встановити, чи повідомив покупець продавця про помилки у податкових накладних (якщо такі були) та коли саме такі помилки були виявлені,
- встановити, коли саме продавець дізнався про ці помилки (якщо такі були) і чи мав ще покупець на той час можливість їх виправити шляхом складення і реєстрації розрахунку коригування до податкової накладної, не пов’язаного зі зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.